Decyzja 2025/317 w sprawie środków pomocy państwa SA.44944 (2019/C ex 2016/FC) i SA.53552 (2019/C ex 2019/FC) - Traktowanie podatkowe operatorów publicznych kasyn i domniemana gwarancja dla operatorów publicznych kasyn (Wirtschaftlichkeitsgarantie) - Niemcy

DECYZJA KOMISJI (UE) 2025/317

z dnia 20 czerwca 2024 r.

w sprawie środków pomocy państwa SA.44944 (2019/C ex 2016/FC) i SA.53552 (2019/C ex 2019/FC) - Traktowanie podatkowe operatorów publicznych kasyn i domniemana gwarancja dla operatorów publicznych kasyn (Wirtschaftlichkeitsgarantie) - Niemcy

(notyfikowana jako dokument nr C(2024) 4183)

(Jedynie tekst w języku niemieckim jest autentyczny)

(Tekst mający znaczenie dla EOG)

(Dz.U.UE L z dnia 25 lutego 2025 r.)

KOMISJA EUROPEJSKA,

uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w szczególności jego art. 108 ust. 2 akapit pierwszy,

uwzględniając Porozumienie o Europejskim Obszarze Gospodarczym, w szczególności jego art. 62 ust. 1 lit. a),

po wezwaniu zainteresowanych stron do przedstawienia uwag zgodnie z przywołanymi artykułami i uwzględniając otrzymane odpowiedzi,

a także mając na uwadze, co następuje:

1. PROCEDURA

(1) W dniach 22 marca 2016 r. i 4 lutego 2019 r. Komisja otrzymała cztery skargi złożone przez stowarzyszenie branżowe operatorów automatów do gier (Fachverband Spielhallen e.V.) oraz operatora automatów do gier ("skarżący"). Skarżący twierdzili, że operatorzy publicznych kasyn (Spielbankunternehmer, "operatorzy publicznych kasyn") w Niemczech otrzymują pomoc państwa w postaci różnych środków, które rzekomo zakłócają rynek usług w zakresie gier hazardowych:

- Środek 1: obniżenie kwoty podatku od kasyn płaconego przez operatorów publicznych kasyn o kwotę podatku od wartości dodanej ("VAT") ("mechanizm kompensacji podatku VAT") wprowadzone przez wszystkie 16 niemieckich krajów związkowych po 2006 r.;

- Środek 2: przepisy ustaw o publicznych kasynach siedmiu krajów związkowych obniżające ("środek 2.a") lub zezwalające władzom krajów związkowych na obniżenie stawki podatku od kasyn w pierwszych latach funkcjonowania publicznego kasyna, a także faktyczne wdrożenie (ewentualnie) tej możliwości ("środek 2.b");

- Środek 3: odliczenie kwot zapłaconych w ramach odprowadzania zysków (Gwinnabschöpfung) od podstawy opodatkowania podatku od działalności gospodarczej oraz podatku od osób prawnych lub podatku dochodowego w przypadku operatorów publicznych kasyn w Nadrenii Północnej-Westfalii ("NRW") z tytułu ich działalności niezwiązanej z hazardem;

- Środek 4: domniemana gwarancja dla operatorów publicznych kasyn we wszystkich 16 krajach związkowych dotycząca osiągnięcia rozsądnego zysku handlowego ("środek 4.a") oraz jednoznaczne przepisy ustaw o publicznych kasynach w dziewięciu krajach związkowych obniżające podatek od kasyn w określonych przypadkach ("środek 4.b") lub upoważniające władze krajów związkowych do wprowadzenia takiej obniżki, a także faktyczne wdrożenie (ewentualnie) tej możliwości ("środek 4.c");

- Środek 5: ogólny specjalny program podatkowy mający powszechne zastosowanie do operatorów publicznych kasyn w odniesieniu do ich działalności związanej z grami hazardowymi, który - zdaniem skarżących - spowodowałby mniejsze obciążenie podatkowe w porównaniu z przepisami mającymi zastosowanie do operatorów komercyjnych salonów gier hazardowych.

(2) W piśmie z dnia 9 grudnia 2019 r. ("decyzja o wszczęciu postępowania") Komisja uznała, że środek 3 i środek 4.a nie stanowią pomocy państwa ¹ , ale poinformowała Niemcy, że podjęła decyzję o wszczęciu postępowania określonego w art. 108 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) w odniesieniu do następujących środków:

- szczególnych przepisów podatkowych mających ogólne zastosowanie do operatorów publicznych kasyn w każdym z 16 niemieckich krajów związkowych ("środek 5"), obejmujących szereg zwolnień podatkowych i podatków specjalnych, z uwzględnieniem wszystkich ogólnych i automatycznych cech tych podatków specjalnych (w tym w szczególności środka 1, środka 2.a i środka 4.b);

- decyzji ad hoc organów publicznych w sprawie obniżenia podatków specjalnych mających zastosowanie do operatorów publicznych kasyn w przypadku otwarcia nowych publicznych kasyn ("środek 2.b") i w innych okolicznościach ("środek 4.c").

(3) Decyzja o wszczęciu postępowania została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej ² . Komisja wezwała zainteresowane strony do przedstawienia uwag na temat przedmiotowych środków.

(4) W dniu 28 lutego 2020 r. swoje uwagi przedstawiły niemieckie władze federalne i szereg krajów związkowych.

(5) Komisja otrzymała również uwagi od operatorów publicznych kasyn i stowarzyszenia takich operatorów:

- Spielbank Bad Homburg Wicker & Co. KG (25 marca 2020 r.),

- European Casino Association (3 lipca 2020 r.),

- Spielbank Hamburg Jahr + Achterfeld GmbH & Co. KG, Spielbank Wiesbaden GmbH & Co. KG oraz Spielbanken Niedersachsen GmbH (3 lipca 2020 r.),

- Franęois-Blanc-Spielbank GmbH (Bad Homburg v.d. Höhe) (4 lipca 2020 r.),

- Spielbank Bad Neuenahr GmbH & Co. KG (3 sierpnia 2020 r.).

(6) W dniu 5 sierpnia 2020 r. skarżący przedstawili uwagi.

(7) W dniu 14 sierpnia 2020 r. Komisja przekazała uwagi zainteresowanych stron (operatorów publicznych kasyn, stowarzyszenia takich operatorów i skarżących) Niemcom, które miały możliwość ustosunkowania się do nich. Niemcy przekazały uwagi pismem z dnia 17 września 2020 r.

(8) Służby Komisji zwróciły się do władz niemieckich o dodatkowe informacje w pismach z dnia 11 marca 2020 r., 19 czerwca 2020 r. (uzupełnionym pismem z dnia 25 czerwca 2020 r.), 19 września 2020 r., 23 września 2021 r., 14 stycznia 2022 r., 13 lipca 2022 r., 14 grudnia 2022 r., 22 listopada 2023 r. i 21 marca 2024 r. Niemcy (władze federalne i, w zależności od przypadku, kraje związkowe) udzieliły odpowiedzi w pismach z dnia 7 maja 2020 r., 10 lipca 2020 r., 19 stycznia 2021 r. (uzupełnionym pismami z dnia 25 marca 2021 r., 20 września 2021 r. i 15 stycznia 2024 r.), w piśmie z dnia 22 października 2021 r. (uzupełnionym pismami z 19 listopada 2021 r. i 21 stycznia 2022 r.), 4 marca 2022 r., 1 września 2022 r., 14 lutego 2023 r., 11 grudnia 2023 r. i 4 kwietnia 2024 r.

(9) W dniach 25 listopada 2021 r., 29 sierpnia 2022 r. i 23 listopada 2022 r. skarżący przedstawili dalsze informacje.

2. OPIS ŚRODKÓW I KONTEKST SPRAWY

2.1. Organizacja i regulacja gier hazardowych w Niemczech

(10) Do celów niniejszej decyzji można uznać, że niemiecki system prawny wprowadza rozróżnienie między dwoma rodzajami gier losowych.

(11) Z jednej strony niektóre automaty do gier mogą być swobodnie oferowane przez specjalne salony gier hazardowych (Spielhallen lub gewerbliche Spielhallen, "salony gier hazardowych" lub "komercyjne salony gier hazardowych") lub przez restauracje, pod warunkiem że przestrzegane są przepisy rozporządzenia w sprawie automatów do gier i innych gier z możliwością wygranej (Spielverordnung) ³ . Zgodnie z przepisami dotyczącymi salonów gier hazardowych przyjętymi przez kraje związkowe (Spielhallengesetze) oraz zgodnie z niemiecką ustawą o działalności gospodarczej (Gewerbeordnung) do prowadzenia komercyjnych salonów gier hazardowych niezbędne jest zezwolenie.

(12) Z drugiej strony gry w kasynach (blackjack, ruletka, poker itp., zwane również "grami stołowymi", w języku niemieckim także großes Spiel lub Tischspiel) oraz niektóre automaty do gier są uważane za zbyt ryzykowne i oferowanie takich gier jest co do zasady zakazane. Na zasadzie odstępstwa od tej zasady niemieckie kraje związkowe są uprawnione do zezwolenia niektórym podmiotom (operatorom publicznych kasyn) na oferowanie takich gier w drodze koncesji udzielanych na poziomie krajów związkowych na podstawie warunków przewidzianych w ustawach krajów związkowych dotyczących publicznych kasyn (Spielbankgesetze).

(13) Istnieją różnice między grami oferowanymi przez publiczne kasyna a grami oferowanymi przez komercyjne salony gier hazardowych. Gry znajdujące się w ofercie kasyn są co do zasady zakazane, charakteryzują się wysokimi kosztami personelu i mogą być oferowane wyłącznie w publicznych kasynach. Automaty do gier obsługiwane przez publiczne kasyna i komercyjne salony gier hazardowych podlegają różnym przepisom: jedynie automaty obsługiwane przez komercyjne salony gier hazardowych podlegają różnym ograniczeniom, a w szczególności muszą spełniać wymogi przepisów technicznych zapobiegających nieracjonalnie wysokim stratom w krótkim czasie. Z drugiej strony dostęp do publicznych kasyn jest ograniczony (kontrole przy wejściu, ograniczona liczba publicznych kasyn w poszczególnych krajach związkowych), podczas gdy komercyjne salony gier hazardowych oferują swoje usługi szerszemu gronu klientów.

2.2. Traktowanie podatkowe operatorów publicznych kasyn

(14) Operatorzy publicznych kasyn podlegają normalnemu programowi podatkowemu w odniesieniu do dochodów generowanych przez nich z działalności niezwiązanej z grami hazardowymi (np. gdy prowadzą restauracje) ⁴ .

(15) Jeżeli chodzi o dochody z gier hazardowych (dochody z gier w kasynach i automatów do gier) oraz dochody z działalności związanej z grami hazardowymi (np. opłaty za wstęp, napiwki, sprzedaż czasopism hazardowych, wypożyczanie krawatów i marynarek), operatorzy publicznych kasyn podlegają podatkom specjalnym mającym zastosowanie wyłącznie do nich (zob. sekcja 2.2.1) i są zwolnieni z szeregu innych podatków (zob. sekcja 2.2.2), przy czym zwolnienia są nierozerwalnie związane z podatkami specjalnymi (zob. sekcja 2.2.3).

2.2.1. Podatki specjalne mające zastosowanie do operatorów publicznych kasyn z tytułu dochodów z gier hazardowych

(16) Z tytułu dochodów z gier hazardowych (w szerokim znaczeniu, tj. obejmujących zarówno dochody z gier hazardowych sensu stricto, jak i dochody z działalności związanej z grami hazardowymi ⁵ ) operatorzy publicznych kasyn podlegają podatkowi specjalnemu lub podatkom specjalnym ustanowionym w każdym kraju związkowym w prawie kraju związkowego (Spielbankgesetz).

(17) W przypadku tych podatków specjalnych jako podstawę opodatkowania stosuje się głównie dochód brutto z gier hazardowych sensu stricto (czyli zakłady obstawiane przez graczy pomniejszone o wygrane wypłacane graczom, Bruttospielertrag), które stanowią główne źródło dochodów z działalności związanej z grami hazardowymi dla operatorów publicznych kasyn.

(18) Podatki specjalne zawsze obejmują tzw. "podatek od kasyn" (Spielbankabgabe) obliczany na podstawie dochodu brutto z gier hazardowych. W większości krajów związkowych stawka podatkowa jest progresywna w zależności od dochodu brutto z gier hazardowych.

(19) Oprócz podatku od kasyn szereg ustaw krajów związkowych przewiduje dodatkowy podatek od dochodu brutto z gier hazardowych pod różnymi nazwami (weitere Leistung(en), Zusatzabgabe, zusätzliche Leistungen).

(20) We wszystkich krajach związkowych ustawy o kasynach publicznych przewidują obniżenie kwoty podatku od kasyn o kwotę podatku VAT (netto) należnego od operatorów publicznych kasyn (mechanizm kompensacji podatku VAT, środek 1).

(21) Niektóre podatki specjalne od dochodu brutto z gier hazardowych są również niekiedy obniżane automatycznie na mocy przepisów krajów związkowych dotyczących publicznych kasyn po otwarciu nowych publicznych kasyn (środek 2.a) lub w okolicznościach innych niż otwarcie nowych publicznych kasyn (środek 4.b).

(22) W niektórych krajach związkowych podatki specjalne od dochodu brutto z gier hazardowych (lub niektóre z nich) mogą być tymczasowo obniżane w odniesieniu do przeszłości lub w przyszłości w drodze decyzji ad hoc organów publicznych dotyczących jednego operatora publicznych kasyn lub większej ich liczby (środek 2.b dla nowo otwartych publicznych kasyn i środek 4.c w innych okolicznościach).

(23) Oprócz podatków specjalnych od dochodu brutto z gier hazardowych kilka ustaw krajów związkowych przewiduje dodatkowy podatek od napiwków otrzymywanych przez pracowników publicznych kasyn (Troncabgabe).

(24) Oprócz podatków od obrotu z gier hazardowych przepisy niektórych krajów związkowych ⁶  przewidują dodatkowy podatek od rezydualnego rocznego zysku (Jahresergebnis lub Gewinn, zasadniczo obliczonego na podstawie obrotu pomniejszonego o koszty) operatorów publicznych kasyn, obliczany przy użyciu różnych metod i występujący pod różnymi nazwami (Gwinnabschöpfung, weitere Abgabe, Gewinnabgabe, Abführung des Überschusses).

(25) Niekiedy przepisy krajów związkowych, że środki pobrane z tytułu podatków specjalnych muszą być wykorzystywane przez kraje związkowe do finansowania określonych wydatków publicznych w interesie ogólnym.

(26) Od dnia 1 stycznia 2024 r. ⁷  w kraju związkowym Hamburg operator publicznego kasyna jest również zobowiązany do zapłaty podatku wyrównawczego (Ausgleichsabgabe) w celu zapewnienia, aby operator ten płacił co najmniej taką samą kwotę podatku, jaką zapłaciłby, gdyby podlegał normalnym przepisom podatkowym (jak gdyby nie istniały podatki specjalne i zwolnienia podatkowe; to normalne obciążenie podatkowe obejmuje w szczególności podatek od osób prawnych lub podatek dochodowy, podatek od działalności gospodarczej i podatek od rozrywek). Podatek wyrównawczy jest równy różnicy (jeżeli jest to kwota dodatnia) między kwotą podatku, który byłby należny zgodnie z normalnymi przepisami podatkowymi, a kwotą podatku do zapłaty przez operatora zgodnie ze szczególnymi przepisami podatkowymi. Operator jest zobowiązany złożyć w urzędzie skarbowym roczną deklarację dotyczącą podatku wyrównawczego nie później niż sześć miesięcy po zakończeniu roku obrotowego ⁸ , a podatek wyrównawczy powinien zostać uiszczony zgodnie z ogólnymi przepisami niemieckiej ordynacji podatkowej. Władze niemieckie zobowiązały się do obliczenia podatku od rozrywek na podstawie przepisów hamburskiej ustawy o podatku od rozrywek, mającej zastosowanie do automatów do gier (Spielgeräte mit Geldgewinnmöglichkeit), który stanowi 5 % kwoty zakładów ⁹  obstawionych w publicznym kasynie. Podatek dochodowy od osób fizycznych i inne podatki dochodowe (Ertragsteuern) oblicza się według najwyższej obowiązującej stawki podatkowej.

2.2.2. Normalne podatki, z których operatorzy publicznych kasyn są zwolnieni

(27) W Niemczech przedsiębiorstwa (w tym salony gier hazardowych) podlegają zazwyczaj szeregowi podatków ogólnych, głównie podatkowi dochodowemu (Einkommensteuer) lub podatkowi od osób prawnych (Körperschaftsteuer) oraz związanemu z nim dodatkowi solidarnościowemu (Solidaritätszuschlag), podatkowi od działalności gospodarczej (Gewerbesteuer) i podatkowi VAT ¹⁰ .

(28) Główne cechy podatku VAT, podatku od osób prawnych i podatku dochodowego (podstawa opodatkowania i stawka podatkowa) są określone na szczeblu krajowym. Podatek od osób prawnych i podatek dochodowy to ogólne podatki dochodowe, a VAT jest ogólnym podatkiem obrotowym. Kolejnym ogólnym podatkiem dochodowym jest podatek od działalności gospodarczej: podstawa opodatkowania (Messbetrag) jest określana na szczeblu krajowym wraz ze stawką minimalną, ale gminy są właściwe do ustalenia stawki (Hebesatz).

(29) Poza tymi ogólnymi podatkami przedsiębiorstwa oferujące usługi w zakresie gier losowych ¹¹  podlegają również zwykle - z wyjątkiem Bawarii - specjalnemu podatkowi gminnemu, czyli podatkowi od rozrywek (Vergnügungsteuer). Kraje związkowe są właściwe do zezwolenia gminom na wprowadzenie podatku od rozrywek. Cechy (w szczególności stawki i podstawę) takich podatków określa się na szczeblu gminy w ramach (stawka maksymalna lub minimalna, podstawa opodatkowania) określonych przez kraj związkowy, jeżeli tak postanowi. Podatek zazwyczaj oblicza się jako odsetek kwot wydanych przez osobę korzystającą z działalności rozrywkowej ¹²  (zakłady, opłata za wstęp) albo dochodu brutto z gier hazardowych wygenerowanego przez podmiot prowadzący działalność rozrywkową lub, jak we wcześniejszych przepisach, jako kwotę ryczałtową za urządzenie służące do działalności rozrywkowej (automat do gier) lub powierzchnię przeznaczoną na działalność rozrywkową. Do automatów do gier lub urządzeń do gier (Spielgeräte, Spielautomaten, Spielapparate) stosuje się zazwyczaj przepisy gminne dotyczące podatku od rozrywek, które określają podstawę opodatkowania (zazwyczaj dochód brutto z gier hazardowych lub wysokość zakładów) oraz stawkę podatkową (około 20 %, jeżeli podstawą opodatkowania jest dochód brutto z gier hazardowych, około 5 %, jeżeli podstawą opodatkowania są zakłady). Przepisy dotyczące podatku od rozrywek mają niekiedy również zastosowanie do gry na pieniądze (Ausspielen von Geld, Geldausspielungen), w odniesieniu do której również określają one podstawę opodatkowania i stawkę podatkową.

(30) Normalne przepisy podatkowe dla różnych operatorów mogą zatem różnić się w zależności od szeregu warunków (na przykład stawka podatku od działalności gospodarczej i stawka podatku od rozrywek zależą od lokalizacji operatora, podczas gdy podatek od osób prawnych i podatek dochodowy od osób fizycznych są stosowane alternatywnie w zależności od formy prawnej podmiotu) i mogą się zmieniać w czasie.

(31) Operatorzy publicznych kasyn są zwolnieni z szeregu podatków, które w innym przypadku byłyby obowiązkowe.

(32) Zgodnie z § 6 ust. 1 niemieckiego rozporządzenia z 1938 r. o kasynach publicznych ("rozporządzenie z 1938 r.") ¹³ , które nadal obowiązuje, operatorzy publicznych kasyn są zwolnieni z "krajowych podatków od dochodów, majątku, obrotu, podatku od loterii i podatku kapitałowego". W następstwie porozumienia administracyjnego z 1954 r. (Verwaltungsabkommen z dnia 30 listopada 1954 r.), w którym dokonano wykładni tego przepisu, uznaje się, że § 6 ust. 1 rozporządzenia z 1938 r. zwalnia operatorów publicznych kasyn z podatku od osób prawnych (lub, w stosownych przypadkach, z podatku dochodowego ¹⁴ ) i związanych z nim dopłat, takich jak dodatek solidarnościowy (Soliidaritätszuschlag) wprowadzony w 1991 r., a także z podatku VAT. Zwolnienie z VAT wynikające z rozporządzenia z 1938 r. zastąpiono innym przepisem ustawy o VAT z 1967 r., a następnie zniesiono w kwietniu 2006 r., tak aby operatorzy publicznych kasyn podlegali od tego czasu normalnym przepisom dotyczącym VAT (bardziej szczegółowe informacje znajdują się w sekcji 3.1.4.3 decyzji o wszczęciu postępowania). Chociaż § 6 ust. 1 rozporządzenia z 1938 r. stanowiłby również podstawę zwolnienia z podatku od loterii (Lotteriesteuer), przepis ten jest bezskuteczny, ponieważ operatorzy publicznych kasyn nie organizują gier ani wydarzeń, które podlegałyby temu podatkowi ¹⁵ . Podatek kapitałowy (Gesellschaftsteuer) i podatek od majątku (Vermögensteuer), wyraźnie wymienione w § 6 ust. 1 rozporządzenia z 1938 r., zostały zniesione odpowiednio w 1992 r. i 1997 r. ¹⁶ , a zatem w praktyce zwolnienia te nie miały żadnego wpływu od tego czasu.

(33) Ponadto zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 1938 r. "zakres, w jakim operatorzy publicznych kasyn są zwolnieni z podatków krajów związkowych i gmin określają" właściwi ministrowie (obecnie ministrowie krajów związkowych). Na podstawie tego przepisu władze niemieckie przyjęły dalsze przepisy szczegółowe określające zakres zwolnienia z podatków krajów związkowych i gmin ¹⁷ . Zdaniem władz niemieckich przepisy te skutkują zwolnieniem operatorów publicznych kasyn z podatku od działalności gospodarczej oraz z podatku od rozrywek, jeżeli takowy obowiązuje ¹⁸ . Zwolnienie operatorów publicznych kasyn z podatku od działalności gospodarczej jest również od 1995 r. wyraźnie przewidziane w § 3 ust. 1 ustawy o podatku od działalności gospodarczej (Gewerbesteuergesetz) ¹⁹ .

(34) Wskutek tych zwolnień podatkowych gminy, w których prowadzi się publiczne kasyno, borykają się z problemem niedoboru dochodów podatkowych, ponieważ co do zasady gminy pobierają podatek od działalności gospodarczej i podatek od rozrywek, z których zwolnieni są operatorzy publicznych kasyn. Ten niedobór dochodów podatkowych jest zazwyczaj kompensowany przez płatności dokonywane przez kraje związkowe (które pobierają podatki specjalne nakładane na operatorów publicznych kasyn) ²⁰ .

2.2.3. Cel szczególnego traktowania podatkowego

(35) Cel specjalnych programów podatkowych krajów związkowych (w tym podatków specjalnych i zwolnień podatkowych) jest dwojaki.

(36) Podatek od kasyn oraz, bardziej ogólnie, wszystkie podatki specjalne płacone przez operatorów publicznych kasyn uznaje się za zastępujące pozostałe podatki, z których zwolnieni są operatorzy publicznych kasyn (Abgeltung). Ponadto zgodnie z niemiecką ustawą z 1933 r. ²¹  ("ustawa z 1933 r.") zyski operatorów publicznych kasyn nie powinny przynosić korzyści interesom prywatnym, lecz powinny być podlegać odprowadzeniu dla celów pożytku publicznego (Abschöpfung).

(37) Specjalny program podatkowy mający zastosowanie do operatorów publicznych kasyn w każdym kraju związkowym ma na celu przede wszystkim zastąpienie podatków, z których operatorzy publicznych kasyn są zwolnieni (Abgeltung), tzn. uznaje się, że normalne podatki płacone są w formie podatku specjalnego ²² . Z tej perspektywy widać, że operatorzy publicznych kasyn nie są w rzeczywistości zwolnieni z normalnych podatków: zwolnienia podatkowe mające zastosowanie do tych podmiotów oznaczają jedynie, że podatki specjalne zastępują normalne podatki; zwolnienia podatkowe mają zatem na celu jedynie zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu ²³ , a kwota płacona na podstawie szczególnych przepisów podatkowych powinna być co do zasady taka sama jak w przypadku normalnych podatków.

(38) Ponadto, ponieważ niemiecki ustawodawca uznał, że operatorzy publicznych kasyn (uznani za monopole ²⁴ ) w przeciwnym razie osiągaliby "bardzo wysoki zysk" przy stosowaniu normalnych przepisów podatkowych, szczególne przepisy podatkowe mają na celu umożliwienie odprowadzania zysków tych operatorów, które nie zostałyby odprowadzone przy zastosowaniu normalnych przepisów podatkowych (Abschöpfung) ²⁵ . Jak przypomniały sądy niemieckie, celem systemu podatkowego mającego zastosowanie do operatorów publicznych kasyn było "odprowadzanie" ich przychodów. Podstawowym założeniem jest opodatkowanie w możliwie największym stopniu zysków wynikających ze społecznie niepożądanej, lecz nieuniknionej działalności oraz z działalności uznanej za chronioną przed konkurencją, którego to celu zdaniem władz niemieckich w tamtym czasie nie można było osiągnąć przy zastosowaniu normalnego programu podatkowego ²⁶ . W odniesieniu do tego drugiego celu istnieje jednak ograniczenie. Zyski operatorów publicznych kasyn należy odprowadzać w możliwie największym stopniu, ale szczególne przepisy podatkowe nie powinny wykraczać poza granicę rentowności (Wirtschaftlichkeitsgrenze) i w związku z tym powinny pozostawiać podmiotom "odpowiedni" zysk. W przeszłości publiczne kasyna ogłaszały jednak upadłość ²⁷ , w szczególności ze względu na wysokie obciążenie podatkowe spowodowane stosowaniem szczególnych przepisów podatkowych i wynikającą z tego niską rentowność.

2.2.4. Nierozerwalny związek między podatkami specjalnymi a zwolnieniami z normalnych podatków

(39) Jak konsekwentnie wyjaśniają władze niemieckie (przywołujące orzecznictwo Federalnego Trybunału Finansowego ²⁸ ) i skarżący, oba zestawy środków opisanych w sekcjach 2.2.1 i 2.2.2 (podatki specjalne i zwolnienia podatkowe) są ze sobą nierozerwalnie powiązane i mają "sens" tylko wówczas, gdy są rozpatrywane jako całość. Ogólną koncepcję podatku specjalnego i związanych z nim zwolnień podatkowych określono w tym samym rozporządzeniu (rozporządzenie z 1938 r.). Jak podkreślił Federalny Trybunał Finansowy same zwolnienia podatkowe nie są uzasadnione żadnym "względem gospodarczym ani społeczno-politycznym", lecz stanowią jedynie "niezbędną konsekwencję" istnienia podatków specjalnych mających zastosowanie do operatorów publicznych kasyn.

2.3. Powody wszczęcia formalnego postępowania wyjaśniającego

(40) W decyzji o wszczęciu postępowania Komisja wstępnie uznała, że środek 5 oraz decyzje ad hoc organów publicznych w sprawie obniżenia podatków specjalnych mających zastosowanie do operatorów publicznych kasyn w niektórych przypadkach (środek 2.b i środek 4.c) mogą wiązać się z pomocą państwa.

(41) W odniesieniu do środka 5 Komisja podkreśliła w szczególności, że "zwykłe (abstrakcyjne) porównanie cech prawnych obu systemów (mianowicie z jednej strony normalnych zasad mających zastosowanie do wszystkich przedsiębiorstw, a z drugiej strony szczególnych przepisów podatkowych mających zastosowanie ogólnie do operatorów publicznych kasyn) nie jest proste, ponieważ system podatkowy dotyczący operatorów publicznych kasyn we wszystkich krajach związkowych zasadniczo różni się od normalnych przepisów podatkowych, które ma zastępować" (motyw 85 decyzji o wszczęciu postępowania).

(42) Komisja uznała jednak również, że "ponieważ konkretna grupa operatorów podlega specjalnemu systemowi podatkowemu, nie jest jednak również możliwe wykluczenie istnienia korzyści w braku przepisu ogólnego (takiego jak mechanizm wycofania lub kompensacyjny ²⁹ ) automatycznie zapobiegającego sytuacji, w której korzyść wynika z poszczególnych przepisów podatkowych. Brak mechanizmu gwarantującego, że specjalny system podatkowy mający zastosowanie do operatorów publicznych kasyn nie jest korzystniejszy w porównaniu z normalnymi przepisami podatkowymi, oznacza, że system ten może przynieść tym operatorom korzyść. Ponadto fakt, że stawki podatku specjalnego (podatku od kasyn i podatków dodatkowych) płaconego przez operatorów publicznych kasyn zmniejszyły się w okresie objętym przeglądem [...], stanowi wskazówkę, że przedmiotowe programy mogłyby, w następstwie tej zmiany, przynieść korzyści" (motyw 90 decyzji o wszczęciu postępowania).

(43) Komisja doszła zatem do wniosku, że "konieczne jest zbadanie w ramach formalnego postępowania wyjaśniającego, czy operatorzy publicznych kasyn uzyskali od dnia 8 marca 2007 r. korzyść ze względu na objęcie ich szczególnymi przepisami podatkowymi" (motyw 101 decyzji o wszczęciu postępowania).

(44) W odniesieniu do środka 2.b i środka 4.c, obniżek ad hoc podatków specjalnych mających zastosowanie do operatorów publicznych kasyn Komisja zauważyła, że "nie można, z przyczyn wymienionych w motywie 126 [decyzji o wszczęciu postępowania], oceniać oddzielnie, czy te konkretne środki zapewniły zainteresowanym operatorom publicznych kasyn selektywną korzyść", oraz że "należy zbadać je przy użyciu tej samej metody co w przypadku środka 5 (porównanie ogólne), ale porównanie to należy przeprowadzić na drugim etapie" (motywy 137 i 138 decyzji o wszczęciu postępowania), przed stwierdzeniem, że mogą one stanowić pomoc państwa (motyw 141 decyzji o wszczęciu postępowania).

(45) W odniesieniu do wszystkich środków, o których mowa w poprzednich motywach, Komisja wyraziła również wątpliwości co do zgodności takich środków (w przypadku uznania ich za pomoc) z rynkiem wewnętrznym. Środki te faktycznie kwalifikowałyby się jako pomoc operacyjna, ponieważ nie są powiązane z żadną konkretną inwestycją ani projektem. Pomoc operacyjna, która ogranicza się do zmniejszenia normalnych kosztów przedsiębiorstwa, zakłóca konkurencję i jest a priori wątpliwe, czy taką pomoc można uznać za zgodną z rynkiem wewnętrznym" (motyw 146 decyzji o wszczęciu postępowania).

3. UWAGI OTRZYMANE W TRAKCIE FORMALNEGO POSTĘPOWANIA WYJAŚNIAJĄCEGO

3.1. Uwagi władz niemieckich

3.1.1. Uwagi organów szczebla federalnego

3.1.1.1. Przedsiębiorstwa

(46) Niemieckie władze federalne twierdzą, że operatorzy publicznych kasyn nie prowadzą działalności na rynku. Gry hazardowe są organizowane w Niemczech w taki sposób, że oferowanie gier stołowych jest co do zasady zabronione. Jedynie operatorzy publicznych kasyn mogą oferować takie gry na podstawie koncesji. Operatorom publicznych kasyn powierza się zadanie publiczne, a mianowicie oferowanie gier hazardowych pod nadzorem państwa, aby ukierunkować naturalną skłonność społeczeństwa do hazardu za pomocą zgodnej z prawem oferty. Regionalne przepisy prawne stanowią niekiedy, że jedynie kraje związkowe lub podmioty prawa publicznego mogą prowadzić publiczne kasyna. Niemiecki Trybunał Konstytucyjny uważa, że prowadzenie publicznych kasyn nie stanowi działalności gospodarczej (wirtschaftlicher Vorgang).

3.1.1.2. Korzyść

(47) Niemieckie władze federalne twierdzą, że nie istnieją "normalne warunki rynkowe" dla operatorów publicznych kasyn, którzy korzystają z pozycji monopolistycznej, w związku z czym nie ma odniesienia (Prüfungsmaßstab), na podstawie którego można by stwierdzić istnienie korzyści. Odniesieniem nie mogą być normalne przepisy podatkowe, ponieważ chodzi tu o selektywność, która jest kryterium szczególnym i autonomicznym. Ponadto, ponieważ operatorzy publicznych kasyn podlegają specjalnemu programowi podatkowemu, ich opodatkowanie nie może być porównywane z normalnymi przepisami podatkowymi i w związku z tym nie mogą oni otrzymywać korzyści.

(48) Niemieckie władze federalne twierdzą, że nawet jeśli odniesienie dotyczy normalnych przepisów podatkowych, Komisja nie może powoływać się na brak mechanizmu wycofania w szczególnych przepisach podatkowych (a jedynie na możliwość uzyskania korzyści) w celu uznania, że szczególne przepisy podatkowe są korzystne. Uważają one, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("Trybunał Sprawiedliwości") w sprawie C-81/10 P France Télécom SA przeciwko Komisji Europejskiej ³⁰  nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, ponieważ przedsiębiorstwo France Telecom podlegało normalnym przepisom podatkowym (z wyjątkiem szczególnych aspektów).

(49) Niemieckie władze federalne twierdzą również, że drugim celem szczególnych przepisów podatkowych mających zastosowanie do operatorów publicznych kasyn nie jest nałożenie na nich takich samych (lub wyższych) podatków, jak przewidziano w normalnych przepisach podatkowych, lecz jedynie odprowadzanie ich zysków aż do osiągnięcia do granicy rentowności (Wirtschaftlichkeitsgrenze). Ten drugi cel umożliwiłby niższy poziom (specjalnego) opodatkowania w przypadkach, gdy zysk jest niski (ale nie zmuszałby prawodawcy do ochrony istniejącego publicznego kasyna w celu zabezpieczenia realizowanego przez nie zadania publicznego). Pojęcia zastąpienia (Abgeltung) nie należy rozumieć w kategoriach ilościowych, lecz jakościowych. Niemcy są zatem zdania, że Komisja opierałaby się na błędnym założeniu, twierdząc w decyzji o wszczęciu postępowania, że obniżenie podatku od kasyn poniżej pierwotnie wybranego poziomu 80 % oznaczałoby, że specjalny system nie osiąga już swojego celu.

(50) Niemieckie władze federalne wyjaśniają, że wszystkie środki objęte formalnym postępowaniem wyjaśniającym są zgodne z celem specjalnego systemu podatkowego, jakim jest odprowadzanie zysków aż do osiągnięcia granicy rentowności (Wirtschaftlichkeitsgrenze). Obniżki ad hoc mają na celu uniknięcie sytuacji, w której opodatkowanie prowadziłoby do przekroczenia granicy rentowności.

3.1.1.3. Selektywność

(51) Jeżeli chodzi o pierwszy etap testu selektywności (identyfikacja systemu odniesienia), niemieckie władze federalne twierdzą, że nie istnieje jeden ani jednolity system podatkowy odniesienia, któremu podlegaliby operatorzy publicznych kasyn i komercyjnych salonów gier hazardowych. Operatorzy publicznych kasyn stanowią wyjątek (Ausnahmeerscheinung), ponieważ podlegają specjalnemu systemowi podatkowemu i nie istnieją ramy odniesienia (z wyjątkiem VAT, który jest zharmonizowany na poziomie Unii), od których ten specjalny system podatkowy byłby odstępstwem. Zgodnie z orzecznictwem sądów Unii normalne przepisy podatkowe mogą stanowić system odniesienia jedynie dla osób, do których zasadniczo miałyby zastosowanie te przepisy. Operatorzy publicznych kasyn znacznie różnią się pod względem prawnym i faktycznym od operatorów komercyjnych salonów gier hazardowych, głównie dlatego, że ci operatorzy kasyn wykonują zadania publiczne, podczas gdy operatorzy komercyjnych salonów gier prowadzą działalność gospodarczą (wirtschaftliche Tätigkeit).

(52) Jeżeli chodzi o drugi etap testu selektywności (odstępstwo), niemieckie władze federalne twierdzą, że dwa różne systemy podatkowe (normalne oraz specjalne) mają różne cele. Normalne przepisy podatkowe mają na celu generowanie dochodów bez obowiązku co do ich wykorzystania, natomiast zyski odprowadzane na podstawie szczególnych przepisów podatkowych mają służyć celom pożytku publicznego.

(53) Jeżeli chodzi o trzeci etap testu selektywności (uzasadnienie), niemieckie władze federalne twierdzą, że nie można uzasadnić środka na pierwszy rzut oka selektywnego w przypadkach takich jak przedmiotowy, w których nie istnieje wspólny system odniesienia. Jednocześnie istnieją podobieństwa między tymi dwoma systemami podatkowymi, w szczególności wspólna zasada zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu lub nadmiernemu opodatkowaniu. W związku z tym, gdyby istniał tylko jeden wspólny system odniesienia (a traktowanie podatkowe operatorów publicznych kasyn byłoby na pierwszy rzut oka selektywne), należałoby wziąć pod uwagę zasadę zapobiegania nadmiernemu opodatkowaniu.

(54) Niemieckie władze federalne uważają, że specjalny program podatkowy mający zastosowanie do operatorów publicznych kasyn jest właściwym systemem odniesienia, w związku z czym nie byłoby stosowania odstępstwa. Niemieckie władze federalne nie zgadzają się jednak z twierdzeniem, że celem tego specjalnego programu podatkowego jest osiągnięcie przynajmniej obciążenia podatkowego, jakie wynika z normalnych przepisów podatkowych, a zatem ewentualna korzyść przyznana na mocy szczególnych przepisów podatkowych nie byłaby sprzeczna z logiką tych szczególnych przepisów podatkowych. W tym kontekście, gdyby Komisja miała ocenić spójność struktury tych odrębnych ram odniesienia w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Komisja i Hiszpania przeciwko Rządowi Gibraltaru i Zjednoczonemu Królestwu ³¹ , niemieckie władze federalne uznałyby, że szczególne przepisy podatkowe są zgodne z ich celem i nie są selektywne z założenia.

(55) Niemieckie władze federalne uważają, że obniżki ad hoc stanowią część szczególnych przepisów podatkowych i służą celowi zapobiegania nadmiernemu opodatkowaniu, który jest jednym z celów szczególnych przepisów podatkowych.

3.1.1.4. Wpływ na wymianę handlową i zakłócenie konkurencji

(56) Niemieckie władze federalne wpływ na wymianę handlową twierdzą, że nie występuje wpływ na wymianę handlową, ponieważ skutki środków mają charakter wyłącznie lokalny i mają jedynie marginalny wpływ na inwestycje transgraniczne lub transgraniczne przedsiębiorstwa. Ze względu na położenie geograficzne większości publicznych kasyn jest również mało prawdopodobne, aby klienci z innych państw członkowskich przyjeżdżali specjalnie do niemieckich publicznych kasyn, aby w nich grać. Niemieckie władze federalne twierdzą, że publiczne kasyna znajdujące się w pobliżu granicy stanowią mniejszość przypadków i w związku z tym należy je pominąć. Ponadto istotne znaczenie dla oceny, czy istnieje wpływ na wymianę handlową, ma jedynie istnienie publicznego kasyna jako takiego (a nie poziom jego opodatkowania), ponieważ opodatkowanie nie jest zharmonizowane na poziomie Unii.

(57) Niemieckie władze federalne twierdzą, że szczególne przepisy podatkowe nie mogą prowadzić do (nawet potencjalnego) zakłócenia konkurencji, ponieważ działalność publicznych kasyn jest objęta monopolem, o którym mowa w pkt 188 zawiadomienia Komisji w sprawie pojęcia pomocy państwa ³² . Przedsiębiorstwa z innych państw członkowskich nie mogą wejść na rynek niemiecki, ponieważ swoboda przedsiębiorczości nie przyznaje prawa do uzyskania koncesji wymaganej do prowadzenia kasyna, a nie ze względu na szczególne przepisy podatkowe. Ponadto istnieją znaczne różnice między grami oferowanymi przez publiczne kasyna a grami oferowanymi przez komercyjne salony gier hazardowych. Gry w kasynach mogą być oferowane wyłącznie przez publiczne kasyna, są co do zasady zakazane i charakteryzują się wysokimi kosztami personelu (wydatkami na pracę). Automaty do gier obsługiwane przez publiczne kasyna i komercyjne salony gier hazardowych podlegają różnym przepisom: jedynie automaty oferowane przez komercyjne salony gier hazardowych podlegają różnym ograniczeniom, a w szczególności muszą spełniać wymogi przepisów technicznych zapobiegających nieracjonalnie wysokim stratom w krótkim czasie. Z drugiej strony dostęp do publicznych kasyn jest ograniczony (kontrole przy wejściu, ograniczona liczba publicznych kasyn w poszczególnych krajach związkowych), podczas gdy komercyjne salony gier hazardowych oferują swoje usługi szerszemu gronu klientów.

3.1.1.5. Istniejąca lub nowa pomoc

(58) Jeżeli chodzi o podatki krajowe, niemieckie władze federalne twierdzą, że zwolnienie z podatków krajowych przewidziano już w rozporządzeniu z 1938 r. i należy je uznać za istniejący środek, niezależnie od działań regulacyjnych (środków podatkowych) przyjętych przez kraje związkowe po 1958 r. Okoliczność, że w niektórych krajach związkowych nie stosowano zwolnienia podatkowego przed 1958 r. (ponieważ w niektórych krajach związkowych nie otwarto publicznych kasyn), jest bez znaczenia.

(59) Zdaniem niemieckich władz federalnych uznanie, jak czyni to Komisja, że zwolnienie z podatków krajowych nie stanowi istniejącej pomocy, jest sprzeczne z orzecznictwem dotyczącym selektywności regionalnej, jak wyszczególniono w pkt 144 zawiadomienia Komisji w sprawie pojęcia pomocy państwa. Nawet gdyby specjalne programy podatkowe ustanowione na szczeblu regionalnym można było uznać za odstępstwa od normalnych przepisów podatkowych (co Niemcy kwestionują), odstępstwa te można by przypisać autonomicznym niemieckim krajom związkowym.

(60) Niemieckie władze federalne twierdzą również, że zwolnienie z podatku solidarnościowego nie jest nowym środkiem, ponieważ było już objęte rozporządzeniem z 1938 r. (jak każdy inny, nawet przyszły podatek). Ponadto podatek ten oblicza się na podstawie kwoty należnego podatku od osób prawnych lub podatku dochodowego, a ponieważ istnieje zwolnienie z podatku od osób prawnych lub z podatku dochodowego, obliczenie kwoty podatku jest niemożliwe.

(61) W odniesieniu do podatków krajów związkowych (i podatków gminnych) niemieckie władze federalne uważają, że zwolnienia z podatków krajów związkowych stanowią istniejące środki niezależnie od daty ich przyjęcia, ponieważ podstawę prawną tych zwolnień określono w rozporządzeniu z 1938 r., a ogólne zasady opodatkowania publicznych kasyn (opodatkowanie do granicy rentowności lub Wirtschaftlichkeitsgrenze) również określono już w rozporządzeniu z 1938 r. Prawodawca w 1938 r. nie mógł wymienić wszystkich podatków poszczególnych krajów związkowych. § 6 ust. 2 rozporządzenia z 1938 r. dotyczy również przyszłych podatków krajów związkowych. Rozporządzenie z 1938 r. nie przewiduje zwolnień z podatków krajów związkowych i gmin - ustanawiano je jedynie w razie potrzeby, tj. w momencie utworzenia publicznego kasyna w kraju związkowym, co czasami miało miejsce po 1958 r., ale zwolnienie zawsze wynika z rozporządzenia z 1938 r.

(62) Jeżeli chodzi o obniżki ad hoc podatków specjalnych (środki 2.b i 4.c), niemieckie władze federalne uważają, że środki te nie są selektywne, ponieważ wynikają z ogólnych zasad opodatkowania publicznych kasyn. Jako że zasady te zostały ustanowione w rozporządzeniu z 1938 r. i ponieważ środki ad hoc wynikają bezpośrednio z tych zasad, środki ad hoc, nawet jeśli wprowadzono je po 1958 r., również nie są nowymi środkami.

(63) W odniesieniu do ustanowionych prawem obniżek podatków specjalnych i tymczasowych automatycznych ustanowionych prawem obniżek podatków specjalnych w określonych okolicznościach (środki 2.a i 4.b) niemieckie władze federalne uważają, że środki te nie zapewniają selektywnej korzyści oraz że są one zgodne z ogólnymi zasadami opodatkowania publicznych kasyn.

3.1.1.6. Zgodność z rynkiem wewnętrznym

(64) Niemieckie władze federalne twierdzą, że przedmiotowe środki (specjalne programy podatkowe mające zastosowanie do operatorów publicznych kasyn) służą osiągnięciu celu leżącego w interesie ogólnym (odwołują się do uzasadnienia przedstawionego w innych częściach ich uwag), są niezbędne, odpowiednie i proporcjonalne.

3.1.2. Uwagi kraju związkowego Badenia-Wirtembergia

(65) Badenia-Wirtembergia - oprócz przedstawienia wyjaśnień faktycznych dotyczących szczególnego traktowania podatkowego w tym kraju związkowym - stwierdziła, że nawet gdyby zwolnienie podatkowe przyznano wyłącznie i konkretnie na rzecz Spielbank Baden-Baden GmbH & Co. KG, był to jedyny operator publicznych kasyn w kraju związkowym przed 1958 r., a zatem de facto wszyscy operatorzy byli wówczas zwolnieni z podatku.

3.1.3. Uwagi kraju związkowego Bawaria

(66) Zdaniem Bawarii z dokumentów przedstawionych Komisji wynika, iż zwolnienie z podatku od działalności gospodarczej zostało przyznane przed 1958 r. przez nieokreśloną liczbę gmin nieokreślonej liczbie operatorów publicznych kasyn, a zatem teoretycznie obejmowałoby ono wszystkich operatorów w tym kraju związkowym.

(67) Bawaria twierdzi również, że zwolnienie z podatku od działalności gospodarczej wynika z § 6 ust. 1 rozporządzenia z 1938 r., a zatem nawiązuje bezpośrednio do tego rozporządzenia.

3.1.4. Uwagi kraju związkowego Hamburg

(68) Jeśli chodzi o istnienie pomocy państwa, Hamburg twierdzi, że przy określaniu, czy operatorzy ci są przedsiębiorstwami, czy też nie, nie należy brać pod uwagę działalności gastronomicznej operatorów publicznych kasyn. Hamburg wyjaśnia również, że gry hazardowe online są w Niemczech zakazane, aby (nielegalne) gry hazardowe online nie konkurowały z usługami świadczonymi przez operatorów publicznych kasyn. Hamburg przypomina, że wybór operatora publicznych kasyn w tym kraju związkowym zorganizowano w drodze przetargu otwartego dla każdego podmiotu w Europie oraz że nie istniała żadna przeszkoda podatkowa dla podmiotów zagranicznych.

(69) Jeżeli chodzi o zakwalifikowanie specjalnego programu podatkowego w tym kraju związkowym jako istniejącego lub nowego, Hamburg podnosi, że stawka podatku od kasyn nie została obniżona, ponieważ może ona nadal wynosić 90 % dochodu brutto z gier hazardowych. Hamburg wyjaśnia również, że w każdym razie nie można dokonać właściwego porównania (między normalnymi przepisami podatkowymi a szczególnymi przepisami podatkowymi), w szczególności ze względu na fakt, że podmiot gospodarczy zachowałby się inaczej, gdyby podlegał innemu systemowi podatkowemu.

3.1.5. Uwagi kraju związkowego Nadrenia-Palatynat

3.1.5.1. Obniżki ad hoc (środki 2.b i 4.c)

(70) Nadrenia-Palatynat wyjaśnia, że obniżki ad hoc podatku od kasyn były uzasadnione w świetle zasad określonych w ustawie z 1933 r. i są niezbędne do zapewnienia rentowności zadania publicznego wykonywanego przez operatora.

3.1.5.2. Istniejąca pomoc

(71) Nadrenia-Palatynat twierdzi, że stawki podatku od osób prawnych i podatku dochodowego obniżono równolegle ze zmniejszeniem podatku od kasyn. Nie można dokładnie opisać zmian podatku od rozrywek na przestrzeni lat. Z biegiem czasu podatek od działalności gospodarczej wzrastał. Te sprzeczne zmiany pokazują, że nie można stwierdzić żadnej oczywistej tendencji w odniesieniu do normalnych podatków. Wprowadzenie w tym kraju związkowym specjalnego podatku dochodowego jest terminowym dostosowaniem szczególnych przepisów podatkowych i nie stanowi zasadniczej zmiany szczególnych przepisów podatkowych.

(72) Nadrenia-Palatynat twierdzi, że nawet jeśli zwolnienie podatkowe przyznano wyłącznie i konkretnie na rzecz Spielbank w Bad Neuenahr, był to jedyny operator publicznych kasyn przed 1958 r. w tym mieście, w związku z czym nie było potrzeby ustanowienia ogólnego zwolnienia. Nadrenia-Palatynat uważa również, że zwolnienie z podatków gminnych nie wygasło, ponieważ było regularnie przedłużane.

(73) Jeżeli chodzi o Spielbank w Bad Dürkheim, kraj związkowy twierdzi, że nigdy nie płacono żadnych podatków gminnych przed wejściem w życie TFUE ³³  i że fakt ten dowodzi, iż musiało istnieć zwolnienie podatkowe.

3.2. Uwagi operatorów publicznych kasyn

3.2.1. Uwagi Spielbank Bad Homburg Wicker & Co. KG ("SBHW"), operatora kasyna Spielbank Bad Homburg do 2012 r. (25 marca 2020 r.)

(74) SBHW twierdzi, że umowa koncesji na prowadzenie publicznego kasyna wiązała się z różnymi zobowiązaniami (inwestycja w nieruchomości itp.), które wraz z innymi cechami regulacyjnymi (zakaz palenia) miały negatywny wpływ na rentowność przedsiębiorstwa. Obniżki ad hoc podatków specjalnych były konieczne do przetrwania i musiały być uzasadnione przed organami podatkowymi. Operator SBHW płacił znacznie więcej podatków niż komercyjne salony gier hazardowych. Publiczne kasyna nie konkurują z prywatnymi komercyjnymi salonami gier hazardowych ze względu na różnice prawne, o których wspominają niemieckie władze federalne.

3.2.2. Uwagi European Casino Association ("ECA") (3 lipca 2020 r.)

(75) ECA wyjaśnia, że istnieje wiele różnic regulacyjnych między publicznymi kasynami a komercyjnymi salonami gier hazardowych (Spielhallen).

3.2.2.1. Korzyść

(76) Zdaniem ECA korzyść podatkowa stanowiłaby jedynie rekompensatę ze strony państwa za usługi świadczone w ogólnym interesie gospodarczym przez niemieckie publiczne kasyna. Kraje związkowe powierzyły kasynom publicznym zadanie ograniczania nielegalnych gier hazardowych i zapewniania monitorowanych przez państwo możliwości zaspokojenia niepohamowanej ludzkiej skłonności do hazardu. Operatorzy publicznych kasyn podlegają różnym ograniczeniom regulacyjnym (forma prawna, konieczność posiadania zezwolenia, czarna lista uzależnionych graczy), natomiast operator komercyjnych salonów gier hazardowych może wybrać swoją formę prawną.

3.2.2.2. Zakłócenie konkurencji

(77) W przypadku ECA właściwym rynkiem produktowym do celów określenia zagrożeń związanych z zakłóceniem konkurencji jest rynek funkcjonowania publicznych kasyn. Komisja powinna najpierw zdefiniować właściwy rynek produktowy i nie może po prostu przedstawiać nieuzasadnionych twierdzeń, że operatorzy kasyn konkurują z operatorami salonów rozrywki i z innymi przedsiębiorstwami na szerszym rynku rozrywki. Jest to sprzeczne z wcześniejszą praktyką decyzyjną Komisji, zgodnie z którą nie istnieje jednolity rynek gier hazardowych (decyzja Komisji o braku sprzeciwu z dnia 4 czerwca 2004 r., Comp/M.3373, pkt 26 i nast.). Gry stołowe i automaty do gier hazardowych oferowane przez kasyna całkowicie różnią się od gier hazardowych oferowanych na automatach w komercyjnych salonach gier.

3.2.2.3. Wpływ na wymianę handlową

(78) Według ECA działalność kasyn jest prawnie ograniczona do danego kraju związkowego, a w orzecznictwie odrzuca się możliwość szkodliwego wpływu na wymianę handlową między państwami członkowskimi w takich przypadkach (sprawa T-728/17).

3.2.3. Uwagi Spielbank Hamburg Jahr + Achterfeld GmbH & Co. KG, Spielbank Wiesbaden GmbH & Co. KG oraz Spielbanken Niedersachsen GmbH ("HSWSN"), operatorów publicznych kasyn w Hamburgu, Hesji i Dolnej Saksonii (3 lipca 2020 r.)

(79) SHSWSN zasadniczo twierdzi, że Komisja nie uwzględniła w wystarczającym stopniu specyfiki faktycznej i prawnej publicznych kasyn oraz ich różnic w porównaniu z salonami gier hazardowych. Według niemieckich sądów (Federalny Sąd Administracyjny BVerwG, 13.6.2013, 9 B 50/12, pkt 6) różnice te uzasadniają zróżnicowane traktowanie podatkowe.

3.2.3.1. Przedsiębiorstwo

(80) Operatorzy publicznych kasyn wykonują zadanie publiczne - działalność publicznych kasyn stanowi część podstawowych funkcji państwa; istnieje obowiązek prowadzenia publicznych kasyn. Potwierdzają to wyroki niemieckiego Federalnego Trybunału Konstytucyjnego (BVerfG, 18.3.1970, 2 BvO 1/65, pkt 97 f, BVerfG, 18.3.1970, 2 BvO 1/65, pkt 99 i nast.). Ponieważ aspekty ekonomiczne funkcjonowania publicznych kasyn są bardzo ograniczone (w porównaniu z celem polityki publicznej polegającym na zapobieganiu uzależnieniu), nie istnieje realny rynek publicznych kasyn i rynek ten jest ograniczony do kilku dostawców (i nie obejmuje komercyjnych salonów gier hazardowych, BVerfG, 19.7.2000, 1 BvR 539/96, pkt 70 i 73). Zarządzanie publicznymi kasynami musi odbywać się w sposób ekonomiczny, ale aspekt ekonomiczny ma charakter pomocniczy i jest nierozerwalnie związany z wykonywaniem prerogatyw władzy publicznej (sprawa C-138/11, pkt 38). Fakt istnienia ceny jest bez znaczenia.

3.2.3.2. Zakłócenie konkurencji

(81) Ze względu na poszczególne ramy prawne Federalny Trybunał Konstytucyjny uznał, że istnieją dwa różne rynki: jeden dla publicznych kasyn (ograniczony do publicznych kasyn) i drugi dla komercyjnych salonów gier hazardowych (BVerfG, 19.7.2000, 1 BvR 539/96, pkt 70, 73). Z punktu widzenia graczy oferta gier hazardowych zapewniana przez publiczne kasyna różni się od oferty gier hazardowych zapewnianych przez komercyjne salony gier hazardowych, a oba produkty nie są zamienne. Publiczne kasyna nie są w stanie wykrywać migracji z jednego rodzaju gier hazardowych do drugiego. Oba systemy podatkowe służą różnym celom i nie można ich porównywać.

(82) Każde przedsiębiorstwo z państwa członkowskiego UE może uzyskać koncesję na prowadzenie publicznego kasyna - stało się tak w przypadku austriackiego przedsiębiorstwa Casinos Austria International GmbH, które posiada koncesję na prowadzenie publicznego kasyna w Dolnej Saksonii.

(83) Nie dochodzi również do zakłócenia konkurencji po stronie popytu (klienci/gracze) - publiczne kasyna są jedynymi dostawcami gier stołowych. Automaty do gier hazardowych obsługiwane przez publiczne kasyna różnią się również zasadniczo od automatów obsługiwanych przez komercyjne salony gier hazardowych.

3.2.3.3. Wpływ na wymianę handlową

(84) Wpływ środka ogranicza się do terytorium każdego z krajów związkowych ze względu na obszar zasięgu publicznych kasyn, których dotyczy sprawa. Według Komisji (COMP/M.3373 - Accor/Colony/Desseigne-Barriere/ JV vom 4. Juni 2004, pkt 23), gracze są gotowi dojeżdżać 30 minut do automatów do gier i 60 minut w przypadku gier stołowych. Hamburg oddalony jest o 1 godz. 49 min. od Danii i 2 godz. 57 min. od najbliższego duńskiego kasyna. Wiesbaden jest oddalone o 2 godziny i 1 minutę od Luksemburga i 2 godziny 30 minut od najbliższego luksemburskiego kasyna. Publiczne kasyna w Dolnej Saksonii znajdują się w odległości od 0 godz. 11 min do 3 godz. 17 min od Niderlandów i od 0 godz. 31 min do 3 godz. 21 min od najbliższego niderlandzkiego kasyna. Jedynie bardzo niewielka liczba graczy w niemieckich publicznych kasynach jest obywatelami innych państw członkowskich UE i należy założyć, że nie przybywają oni do Niemiec, aby grać w gry w kasynach, lecz z innych powodów.

3.2.3.4. Selektywność

(85) Jeśli chodzi o ramy odniesienia SHSWSN podnosi, że z wyjątkiem VAT system odniesienia wybrany przez Komisję (prawo podatkowe dotyczące przedsiębiorstw, Unternehmenssteuerrecht) jest błędny, ponieważ nie obejmuje co do zasady operatorów publicznych kasyn. Prawo podatkowe dotyczące publicznych kasyn (Spielbankensteuerrecht) nie jest wyjątkiem ani odstępstwem od Unternehmenssteuerrecht - oba są bardzo różnymi i autonomicznymi systemami podatkowymi i stanowią dwa zestawy środków o charakterze ogólnym. Spielbankensteuerrecht stanowi zatem własny system odniesienia.

(86) Pojęcie selektywności regionalnej ma również zastosowanie jedynie w jednym systemie podatkowym, który obejmuje domniemanego beneficjenta i jego konkurentów. Zakres odpowiedzialności instytucji regionalnej (w tym przypadku kraju związkowego) znajdującej się w państwie członkowskim stanowi niezależne regionalne ramy odniesienia dla testu selektywności, jeżeli posiada wystarczającą autonomię. W hipotezie symetrycznego delegowania kompetencji podatkowych istnienie różnych stawek podatkowych nie ma charakteru selektywnego. Oba systemy podatkowe można przypisać dwóm różnym kompetencjom ustawodawczym (państwo federalne i kraje związkowe): jedynymi ramami odniesienia jest regionalne Spielbankensteuerrecht.

(87) Jeśli chodzi o drugi etap testu selektywności (porównywalność i odstępstwo), odstępstwa nie ma w sytuacji, gdy systemem odniesienia jest opodatkowanie publicznych kasyn. Różnice w opodatkowaniu publicznych kasyn między poszczególnymi krajami związkowymi również nie mają znaczenia w świetle rozumowania dotyczącego selektywności regionalnej. Jeżeli za system odniesienia przyjmuje się normalne opodatkowanie przedsiębiorstw, opodatkowanie publicznych kasyn stanowi odstępstwo, ale publiczne kasyna i salony gier hazardowych nie znajdują się w takiej samej sytuacji.

(88) Zważywszy na fakt, że opodatkowanie publicznych kasyn nie jest częścią systemu odniesienia stosowanego przez Komisję (ogólne przepisy podatkowe), nie jest możliwe uzasadnienie trzeciego etapu testu selektywności. Jeżeli za punkt odniesienia przyjmuje się opodatkowanie publicznych kasyn, istnieją możliwe uzasadnienia: publiczne kasyna muszą być opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim zachowują zdolność do stałego wykonywania swojego zadania publicznego, i istotne może być również zapobieganie nadmiernemu opodatkowaniu.

3.2.3.5. Korzyść

(89) Korzyść należy obliczyć na podstawie ogólnych podatków mających zastosowanie w odpowiednich krajach związkowych i miastach, w których znajdują się publiczne kasyna. Takie abstrakcyjne wyliczenie byłoby niekorzystne dla publicznych kasyn, ponieważ nie byłyby one w stanie dostosować się do normalnych przepisów podatkowych. W każdym razie od 2007 r. publiczne kasyna w Hamburgu, Wiesbaden i Dolnej Saksonii nie uzyskały żadnej korzyści. Pokazuje to, że salony gier hazardowych są uprzywilejowane.

3.2.3.6. Istniejąca pomoc

(90) Zwolnienia podatkowe, (bardzo ograniczone) obniżki podatku od kasyn i mechanizm kompensacji podatku VAT (oraz, bardziej ogólnie, pewna elastyczność w ustalaniu stawki podatkowej, aby umożliwić publicznym kasynom wykonywanie ich zadań publicznych) wynikają z ustawy z 1933 r. i rozporządzenia z 1938 r. Cel i zamierzenie polityczne szczególnych przepisów podatkowych nie zmieniły się. Po 1958 r. nie wprowadzono żadnych istotnych zmian lub zmiany polegały jedynie konkretyzacji możliwości istniejących przed 1958 r. Istnienie publicznego kasyna przed 1958 r. nie ma znaczenia dla zwolnienia z podatku od osób prawnych i podatku dochodowego. Samego obniżenia stawki podatku od kasyn nie można wykorzystać do stwierdzenia istotnej zmiany w systemie, ponieważ opodatkowanie (i zysk) publicznych kasyn zależy również od innych elementów, których nie można obliczyć. Zmiany normalnych przepisów podatkowych nie mogą przekształcić niezmienionych szczególnych przepisów podatkowych w nową pomoc.

3.2.3.7. Zgodność z rynkiem wewnętrznym

(91) Pomoc byłaby zgodna z rynkiem wewnętrznym w oparciu o to samo rozumowanie co w decyzji Komisji 2012/140/UE ("decyzja z dnia 20 września 2011 r.") ³⁴ , ponieważ pomoc miałaby na celu zapewnienie ochrony graczom.

3.2.3.8. Zwrot

(92) Zwrot pomocy powinien być w tym przypadku zakazany, ponieważ jest sprzeczny z ochroną uzasadnionych oczekiwań beneficjentów, którzy zawsze płacili podatki, oraz ponieważ szczególne przepisy podatkowe istnieją od 1938 r., a nakaz zwrotu zagrażałby publicznemu zadaniu wykonywanemu przez publiczne kasyna.

3.2.4. Uwagi Franęois-Blanc-Spielbank GmbH ("FBS"), operatora publicznego kasyna w Bad Homburg (Hesja) od 2012 r. (4 lipca 2020 r.)

(93) FBS twierdzi, że nie istnieje konkurencja między publicznymi kasynami a komercyjnymi salonami gier hazardowych oraz że oba systemy podatkowe są niezależne. Z badania przeprowadzonego przez KPMG wynika, że obciążenie podatkowe FBS na mocy szczególnych przepisów podatkowych jest znacznie wyższe niż w przypadku normalnych przepisów podatkowych.

(94) FBS uważa, że obniżki ad hoc są również nierozerwalnie związane z ogólnie obowiązującymi szczególnymi przepisami podatkowymi określonymi w regionalnej ustawie o publicznych kasynach w Hesji. Możliwość obniżenia podatków specjalnych jest mechanizmem korekty wymaganym na mocy niemieckiej konstytucji w celu uniknięcia nadmiernego opodatkowania (które może wynikać z faktu, że podstawą opodatkowania podatków specjalnych jest dochód brutto z gier hazardowych, a nie zysk, w związku z czym zasada opodatkowania dochodu netto (Nettoprinzip) nie jest przestrzegana zgodnie ze szczególnymi przepisami podatkowymi).

3.2.5. Uwagi Spielbank Bad Neuenahr GmbH & Co. KG ("SBN"), operatora publicznych kasyn ³⁵  w Nadrenii-Palatynacie (31 lipca 2020 r.)

3.2.5.1. Przedsiębiorstwa

(95) Według SBN operatorzy publicznych kasyn nie są przedsiębiorstwami. Wykluczenie konkurencji poprzez monopol prawny nie wyklucza samo w sobie istnienia rynku, a tym samym zakwalifikowania jako przedsiębiorstwo (sprawa T-309/12, pkt 68). Operatorzy publicznych kasyn wykonują jednak zadania publiczne: w interesie państwa kasynom powierzono publiczne zadanie ograniczania nielegalnych gier hazardowych i zapewniania monitorowanych przez państwo możliwości uprawiania gier hazardowych. Dopuszczenie gier hazardowych pod nadzorem państwa leży w interesie publicznym. Fakt, że operatorzy świadczą usługi w zakresie gier hazardowych za wynagrodzeniem (gegen Entgelt), nie czyni ich przedsiębiorstwami, ponieważ ich zyski są odprowadzane na mocy szczególnych przepisów podatkowych. Federalny Trybunał Konstytucyjny uznał również, że operatorzy publicznych kasyn nie prowadzą działalności gospodarczej (BVerfGE 28, 119).

3.2.5.2. Korzyść

(96) Według SBN środek 5 (szczególne przepisy podatkowe mające zastosowanie do operatorów publicznych kasyn) nie przynosi korzyści. Nawet przy zastosowaniu (nieprawidłowej) metody Komisji (porównanie szczególnych przepisów podatkowych i normalnych przepisów podatkowych), operatorzy publicznych kasyn w Nadrenii-Palatynacie podlegali znacznie wyższemu obciążeniu podatkowemu zgodnie ze szczególnymi przepisami podatkowymi w latach 2007-2017, w związku z czym szczególne przepisy podatkowe stwarzają raczej niekorzystne warunki dla operatorów publicznych kasyn lub korzyść dla komercyjnych salonów gier hazardowych (jeśli przyjąć stanowisko Komisji, że kasyna i komercyjne salony gier hazardowych są porównywalne z punktu widzenia konkurencji).

(97) SBN twierdzi, że przedmiotowy środek należy oceniać na podstawie pełnej analizy wszystkich istotnych, pozytywnych i negatywnych parametrów środków i kontekstu, w tym sytuacji beneficjenta (sprawa T-525/08, pkt 57 i 60). Komisja nie wzięła jednak pod uwagę faktu, że szczególne przepisy podatkowe są nierozerwalnie związane z koncepcją, że ryzykowne gry hazardowe są dozwolone przez państwo wyłącznie wtedy, gdy odbywają się w odpowiedzialnym środowisku.

(98) W przypadku SBN (odnosząc się do pkt 3.1.4 decyzji o wszczęciu postępowania) Komisja niesłusznie połączyła dwa kryteria korzyści i selektywności.

(99) SBN twierdzi, że porównanie szczególnych przepisów podatkowych i normalnych przepisów podatkowych nie jest prawidłową metodą ustalenia istnienia korzyści w niniejszej sprawie, ponieważ oba systemy podatkowe są bardzo różne, jak przyznała sama Komisja w swoim abstrakcyjnym porównaniu. Właściwą metodą nie jest również konkretne porównanie, ponieważ nie istnieją normalne warunki rynkowe dla operatorów publicznych kasyn (sprawa C-15/14, pkt 77-79). Punkt odniesienia dla oceny istnienia korzyści musi znajdować się w krajowych przepisach podatkowych i musi uwzględniać cel systemu podatkowego Podczas gdy celem normalnych przepisów podatkowych jest generowanie przychodów, specjalny system podatkowy mający zastosowanie do publicznych kasyn służy przede wszystkim celom regulacyjnym. Cel polegający na odprowadzaniu (Abschöpfung) nie oznacza, że szczególne przepisy podatkowe zawsze będą prowadzić do niekorzystnej sytuacji. Oznacza to, że jeżeli zysk jest niski, obciążenie podatkowe może być niższe niż w przypadku normalnych przepisów podatkowych, aby umożliwić operatorowi wykonywanie jego zadań publicznych. Oczywiście publiczne kasyna nie mogą być chronione za wszelką cenę.

(100) SBN uważa, że brak mechanizmu wycofania nie ma znaczenia, ponieważ cel szczególnych przepisów podatkowych pozwala - w niektórych przypadkach - na niższe opodatkowanie, aby zabezpieczyć zadania publiczne wykonywane przez publiczne kasyna. Obniżenie stawki podatku od kasyn w kraju związkowym Nadrenia-Palatynat było uzasadnione negatywnymi zmianami obrotów operatorów publicznych kasyn, ich rosnącymi kosztami oraz koniecznością uwzględnienia ich zdolności płatniczej, jak ma to miejsce w przypadku normalnych przepisów podatkowych. Miało ono na celu zabezpieczenie zadań publicznych wykonywanych przez tych operatorów.

3.2.5.3. Selektywność

(101) SBN uważa, że specjalny program podatkowy stanowi jego własne ramy odniesienia, ponieważ bardzo różni się od normalnych przepisów podatkowych i służy osiągnięciu celu regulacyjnego. Niemiecki ustawodawca, opracowując normalne przepisy podatkowe, nie miał zamiaru faworyzować operatorów publicznych kasyn. Trybunał Sprawiedliwości uważa również, że systemem odniesienia są przepisy, które miałyby zastosowanie do przedsiębiorstw, których sprawa dotyczy. Krajowe przepisy dotyczące podatku od osób prawnych nie zawsze stanowią punkt odniesienia (sprawa C-88/03, pkt 59).

(102) SBN twierdzi, że ponieważ specjalny program podatkowy jest prawidłowym systemem odniesienia, szczególne przepisy podatkowe nie są selektywne. Operatorzy publicznych kasyn znajdują się w szczególnej sytuacji w świetle celu regulacyjnego realizowanego poprzez szczególne przepisy podatkowe.

(103) SBN uważa również, że celem szczególnych przepisów podatkowych nie jest automatyczne doprowadzenie do większego obciążenia podatkowego, ponieważ przepisy te mogą w niektórych przypadkach prowadzić do zaniżonego opodatkowania (niski zysk, etap zakładania przedsiębiorstwa). Wszelka selektywność przedmiotowych środków byłaby uzasadniona zasadą prawa podatkowego zakazującą nadmiernego opodatkowania.

(104) SBN twierdzi, że również środki 2.b i 4.c nie mają charakteru selektywnego, ponieważ są objęte celem szczególnych przepisów podatkowych, jakim jest opodatkowanie operatorów publicznych kasyn wyłącznie do momentu osiągnięcia granicy rentowności (Wirtschaftlichkeitsgrenze). Decyzje ad hoc o obniżeniu podatków specjalnych są ukierunkowanymi działaniami podejmowanymi w celu zapewnienia równości i zapobiegania trudnościom, a także w celu utrzymania rentowności kasyn. Podmiot prywatny przyznałby również taki środek w celu utrzymania aktywności kasyn, ponieważ nie chciałby działać wbrew celowi regulacyjnemu, jakim jest oferowanie regulowanego dostępu do ryzykownych gier w publicznych kasynach.

3.2.5.4. Zakłócenie konkurencji oraz wpływ na wymianę handlową

(105) SBN twierdzi, że operatorzy publicznych kasyn posiadają monopol. Operatorzy zwykłych automatów do gier, tacy jak komercyjne salony gier hazardowych, mogą konkurować z operatorami publicznych kasyn w zakresie, w jakim wszystkie te podmioty oferują gry losowe, ale nie jest to wystarczające z punktu widzenia pomocy państwa. Decydujące znaczenie ma zamienność produktów ze względu na ich właściwości, ceny i przeznaczenie. Oba przedmiotowe produkty są jednak różne.

(106) SBN twierdzi również, że działalność operatorów publicznych kasyn jest działalnością o charakterze czysto lokalnym. W latach 2007-2017 udział zagranicznych graczy mieścił się w przedziale od 3,22 % do 6,34 % w przypadku kasyna w Bad Neuenahr oraz w przedziale 1,63 % i 3,32 % w przypadku kasyna w Bad Dürkheim. Gracze zainteresowani grami stołowymi dojeżdżaliby z odległości 50-100 km, natomiast klienci zainteresowani automatami do gier hazardowych dojeżdżaliby z odległości 30-50 km.

3.2.5.5. Zgodność z rynkiem wewnętrznym

(107) SBN uważa, że jeżeli przedmiotowe środki stanowią pomoc, byłyby one zgodne z rynkiem wewnętrznym na mocy art. 107 ust. 3 lit. b) TFUE. Wspierają one osiągnięcie celu leżącego w interesie ogólnym, a mianowicie ograniczenie ryzyka związanego z hazardem. Są one niezbędne, proporcjonalne i odpowiednie, ponieważ nie powodują zakłóceń konkurencji.

3.2.5.6. Istniejąca pomoc

(108) Przedmiotowe środki są, według SBN, istniejącymi środkami, ponieważ opierają się na § 6 rozporządzenia z 1938 r. Późniejsze zmiany nie zmieniły istoty tego przepisu i były nieodłącznie związane z systemem.

3.3. Uwagi skarżących (5 sierpnia 2020 r.)

3.3.1. W odniesieniu do środka 5

(109) Skarżący kwestionują metodę i wynik konkretnego porównania, o którym Komisja wspomniała w motywie 95 i następnych decyzji o wszczęciu postępowania.

(110) Skarżący twierdzą ponadto, że automaty do gier hazardowych obsługiwane przez publiczne kasyna, które są bardziej niebezpieczne z punktu widzenia ochrony graczy (według Bundeszentrale für gesundheitliche Aufklärung ³⁶ ), powinny tym bardziej podlegać podatkowi od rozrywek, ponieważ automaty do gier hazardowych obsługiwane przez salony gier hazardowych podlegają temu podatkowi, a jednocześnie są mniej niebezpieczne.

(111) Skarżący twierdzą również, w kontekście środka 3, że odprowadzanie zysków (Gwinnabschöpfung) przewidziane w regionalnej ustawie o publicznych kasynach w Nadrenii Północnej-Westfalii nie jest podatkiem i nie powinno być uwzględniane w obciążeniu podatkowym wynikającym ze szczególnych przepisów podatkowych. Twierdzą oni, że jedynie prawo niemieckie jest decydujące przy kwalifikowaniu środka jako podatku oraz że odprowadzanie zysków nie służy w rzeczywistości celom specjalnego programu podatkowego mającego zastosowanie do publicznych kasyn (tj. Abgeltung i Abschöpfung).

3.3.2. W odniesieniu do środka 1 (mechanizm kompensacji podatku VAT)

(112) Skarżący uważają, że Komisja nie doprecyzowała niektórych aspektów mechanizmu kompensacji podatku VAT. Zdaniem skarżących Komisja nie zbadała ich argumentu, zgodnie z którym obowiązek zapłaty VAT nie miał żadnych konsekwencji ekonomicznych dla publicznych kasyn. Nie jest również jasne, czy publiczne kasyna korzystają z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, mimo że nie jest to konieczne, ponieważ nawet gdyby nie skorzystały z tego prawa, zaoszczędziłyby kwotę podatku naliczonego poprzez obniżenie podatku od kasyn. Niektóre przychody publicznych kasyn (takie jak opłaty za wstęp) nie są w ogóle opodatkowane, co Komisja powinna zbadać.

3.4. Uwagi niemieckich władz federalnych dotyczące uwag przedstawionych przez osoby trzecie (17 września 2020 r.)

(113) Niemieckie władze federalne uważają, że walka z uzależnieniem od hazardu prowadzona jest poprzez stosowanie ram regulacyjnych dotyczących publicznych kasyn, a nie poprzez opodatkowanie. W związku z tym dodatkowe opodatkowanie publicznych kasyn w ramach podatku od rozrywek nie jest konieczne. Kwestionują one pogląd skarżących, że odprowadzanie zysków w Nadrenii Północnej-Westfalii nie jest podatkiem. Odprowadzanie zysków stanowi podatek w rozumieniu odpowiednich przepisów ordynacji podatkowej (Abgabenordnung, zob. § 3 ust. 1 ordynacji podatkowej).

(114) Władze niemieckie uważają, że uwagi ECA potwierdzają przede wszystkim ich własne stanowisko, ale ponownie podkreślają, że normalne przepisy podatkowe nie stanowią odniesienia dla opodatkowania publicznych kasyn.

(115) Zasadniczo zgadzają się również z uwagami przedstawionymi przez operatorów publicznych kasyn.

4. OCENA ŚRODKÓW POMOCY

4.1. Środki

(116) Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości szereg interwencji państwa należy uznać za "jedną interwencję", w szczególności w przypadku, gdy "w świetle ich chronologii, ich celu i sytuacji przedsiębiorstwa w chwili dokonania tych interwencji mają tak ścisły związek, że niemożliwe jest ich rozdzielenie" ³⁷ . Komisja ma obowiązek rozważyć w całości złożone środki w celu ustalenia, czy przyznają one przedsiębiorstwu będącemu beneficjentem korzyść gospodarczą, jakiej nie uzyskałoby ono w normalnych warunkach rynkowych ³⁸ . Jeżeli interwencja publiczna pociąga za sobą inne (pozytywne i negatywne) konsekwencje dla przedsiębiorstwa, Komisja musi wziąć pod uwagę łączny skutek tych konsekwencji, aby ocenić istnienie korzyści ³⁹ .

(117) W tym względzie, jak wyjaśniono w sekcji 2.2.3, zarówno podatki specjalne mające zastosowanie do operatorów publicznych kasyn, jak i zwolnienia z normalnych podatków mają ten sam charakter (środki podatkowe, zob. motyw 158). W każdym kraju związkowym stanowią one dwie nierozerwalne części lub elementy jednego złożonego środka (po jednym na każdy kraj związkowy) i w związku z tym są oceniane łącznie. Szczególne przepisy podatkowe mające zastosowanie do operatorów publicznych kasyn są określone w każdym kraju związkowym i obejmują również obniżki podatku od kasyn i innych podatków specjalnych.

(118) Niniejsza decyzja dotyczy 16 specjalnych programów podatkowych mających zastosowanie do operatorów publicznych kasyn w 16 krajach związkowych ⁴⁰  ("środki"), obejmujących w każdym kraju związkowym:

a) ogólne szczególne traktowanie podatkowe operatorów publicznych kasyn prowadzących działalność w tym kraju związkowym, obejmujące aspekt związany z wpływami (podatki specjalne nakładane na operatorów publicznych kasyn) oraz aspekt związany z utratą środków (zwolnienia z normalnie mających zastosowanie podatków) (środek 5). To szczególne traktowanie podatkowe obejmuje również powszechnie stosowane obniżki podatków specjalnych nakładanych na operatorów publicznych kasyn, które są automatyczne i zostały przewidziane w przepisach krajów związkowych, a mianowicie obniżkę podatku od kasyn w celu kompensacji podatku VAT (środek

1) oraz ewentualną obniżkę podatku od kasyn w przypadku otwarcia nowych publicznych kasyn (środek 2.a) lub w innych okolicznościach (środek 4.b); oraz

b) decyzje ad hoc organów publicznych w sprawie obniżenia podatków specjalnych mających zastosowanie do niektórych operatorów publicznych kasyn, jeżeli takie istnieją (środek 2.b i środek 4.c). Obniżki te są nierozerwalnie związane ze szczególnym traktowaniem podatkowym mającym zastosowanie do operatorów publicznych kasyn i w związku z tym należy je oceniać w ramach tych 16 programów. Formalnie podstawa prawna przyznania takich obniżek jest rzeczywiście przewidziana w tych samych przepisach krajów związkowych, w których określono pozostałe cechy szczególnego traktowania podatkowego. Co więcej, tych obniżek ad hoc nie można oceniać bez kontekstu, ponieważ jedynie zmniejszają one obciążenie podatkowe wynikające ze szczególnych przepisów podatkowych, nie dając przy tym możliwości ustalenia, czy te obniżki ad hoc same w sobie stanowią korzyść w porównaniu z normalnymi przepisami podatkowymi (zob. motyw 137 decyzji o wszczęciu postępowania). Ponadto, aby dostosować obciążenie podatkowe operatorów publicznych kasyn, organy publiczne krajów związkowych dokonują jedynie formalnego wyboru między bezpośrednią zmianą programu, tj. cech podatkowych określonych w ustawie o publicznych kasynach, a zmniejszeniem obciążenia podatkowego poprzez przyjęcie środków ad hoc. Niemcy podkreśliły również, że środki ad hoc miały ten sam cel ogólny co szczególne traktowanie podatkowe.

(119) Jeżeli chodzi o mechanizmy kompensacji podatku VAT, w decyzji o wszczęciu postępowania stwierdzono, że operatorzy publicznych kasyn podlegają VAT od 2006 r. (motyw 123 decyzji o wszczęciu postępowania), podczas gdy przed 2006 r. byli formalnie zwolnieni z VAT, ale zapłacony przez nich podatek od kasyn miał zastępować wszystkie normalne podatki, w tym VAT (przypis 66 decyzji o wszczęciu postępowania). Zauważono również, że mechanizmów kompensacji podatku VAT nie można oceniać w oderwaniu od obowiązków operatorów publicznych kasyn w zakresie VAT, co doprowadziło do stwierdzenia, że reforma z 2006 r. obejmująca obie pozycje była neutralna (motywy 124 i 125 decyzji o wszczęciu postępowania). W rezultacie reforma z 2006 r. mogła utrzymać jedynie istniejącą korzyść związaną ze szczególnymi przepisami podatkowymi, którym podlegają operatorzy publicznych kasyn, co stanowi kwestię objętą oceną środka 5, w oparciu o którą Komisja wszczęła formalne postępowanie wyjaśniające. Ponadto w decyzji o wszczęciu postępowania zauważono, że skupienie się na mechanizmie kompensacji podatku VAT w oderwaniu od powiązanego obowiązku podatkowego publicznych kasyn w zakresie VAT nie pozwala na stwierdzenie istnienia korzyści, ponieważ mechanizmy te ograniczyły się do obniżenia poziomu podatków specjalnych, bez żadnego odniesienia do odpowiedniego poziomu odniesienia, jakim są normalne przepisy podatkowe (motyw 126 decyzji o wszczęciu postępowania).

4.2. Istnienie pomocy państwa

(120) Zgodnie z art. 107 ust. 1 TFUE "wszelka pomoc przyznawana przez państwo członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi".

(121) Aby dany środek mógł zostać uznany za pomoc w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, musi dojść do łącznego spełnienia następujących warunków: (i) środek można przypisać państwu i musi on być finansowany z zasobów państwowych; (ii) środek musi zapewniać korzyść przedsiębiorstwu; (iii) korzyść ta musi być selektywna oraz (iv) środek musi zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem i wpływać na wymianę handlową między państwami członkowskimi.

4.2.1. Wykorzystanie zasobów państwowych i możliwość przypisania środka państwu

(122) Aby środek stanowił pomoc państwa, musi istnieć możliwość przypisania go państwu i musi on być finansowany z zasobów państwowych.

(123) Środki te są środkami podatkowymi, które można przypisać organowi publicznemu (państwo centralne/kraje związkowe/gminy, zob. sekcja 2.2). Obejmują one również zasoby publiczne w zakresie, w jakim organy publiczne pobierające te podatki tracą dochody, które w przeciwnym razie pozyskałyby od przedsiębiorstwa w normalnych okolicznościach ⁴¹ .

4.2.2. Przedsiębiorstwa

(124) Niemieckie publiczne kasyna oferują usługi (zwłaszcza usługi w zakresie gier hazardowych i usługi związane z grami hazardowymi ⁴² ) za wynagrodzeniem (opłaty za wstęp, część oferowanych zakładów w formie wygranych, ceny), czego Niemcy ani operatorzy publicznych kasyn nie kwestionują ⁴³ . Oferują one te usługi na rynku (zob. sekcja 4.2.3 dotycząca zakłócenia konkurencji), są one zatem przedsiębiorstwami prowadzącymi działalność gospodarczą na potrzeby pomocy państwa.

(125) Fakt, że prawo krajowe lub sądy krajowe nie uznałyby działalności publicznych kasyn związanej z grami hazardowymi za działalność gospodarczą, nie ma znaczenia w zakresie, w jakim kwalifikacja ta nie została dokonana w świetle art. 107 ust. 1 TFUE ⁴⁴ . W wyrokach sądów niemieckich wydanych w innych kontekstach dokonano odmiennych ustaleń; na przykład Federalny Trybunał Konstytucyjny stwierdził również, że działalność publicznego kasyna jest niewątpliwie "nastawiona na zysk" oraz że operatorzy publicznych kasyn są przedsiębiorcami/przedsiębiorstwami (Unternehmer) ⁴⁵ . W innym wyroku ten sam trybunał zakwalifikował prowadzenie publicznych kasyn jako "wykonywanie zawodu" ⁴⁶ . Podobnie operatorzy publicznych kasyn podlegaliby podatkowi od działalności gospodarczej (jeżeli nie byli zwolnieni), podczas gdy podatek ten ma zastosowanie wyłącznie do "przedsiębiorstw" i podmiotów prowadzących "działalność gospodarczą" ⁴⁷ . Ponadto operatorzy gier hazardowych są co do zasady podatnikami VAT zgodnie z dyrektywą Rady 2006/112/WE ⁴⁸ . Co więcej, w wielu krajach związkowych operatorzy publicznych kasyn są zwykłymi przedsiębiorstwami prawa prywatnego należącymi do prywatnych właścicieli.

(126) Komisja uznała już, że działalność w zakresie gier hazardowych (a w szczególności działalność kasyn) jest działalnością gospodarczą zgodnie z art. 107 ust. 1 TFUE ⁴⁹ .

(127) Domniemany fakt, że operatorzy publicznych kasyn nie prowadzą działalności "na rynku" (ponieważ gry hazardowe są w Niemczech zakazane i ponieważ wyłącznie operatorzy publicznych kasyn mogą oferować zapewniane przez nich gry) zostanie zbadany (i obalony) w sekcji 4.2.3 dotyczącej zakłócenia konkurencji. Wystarczy również zauważyć, że rzekome wykluczenie konkurencji poprzez monopol prawny nie wyklucza samo w sobie istnienia rynku, a tym samym kwalifikacji jako przedsiębiorstwa ⁵⁰ .

(128) Niemcy i niektórzy operatorzy publicznych kasyn zasadniczo ⁵¹  twierdzą, że operatorom publicznych kasyn powierzono publiczne zadanie oferowania gier hazardowych pod nadzorem państwa, aby ukierunkować naturalną skłonność społeczeństwa do hazardu za pomocą zgodnej z prawem oferty. Operatorzy publicznych kasyn wykonują istotne zadanie państwa i prowadzenie przez nich działalności jest konieczne. Trybunał Sprawiedliwości uznał jednak jedynie kilka rodzajów działalności za niemające charakteru gospodarczego i spełniające podstawowe funkcje państwa (policja, bezpieczeństwo żeglugi powietrznej lub organizacja, finansowanie i wykonywanie kar pozbawienia wolności). Świadczenie usług w zakresie gier hazardowych nie należy do tych usług. Ponadto przynajmniej w niektórych krajach związkowych operatorzy publicznych kasyn są przedsiębiorstwami prawa prywatnego i niekoniecznie są własnością organów publicznych ⁵² , co świadczy o tym, że przedmiotowa działalność nie jest podstawową funkcją państwa (lub ogólnie organów publicznych). Ponadto w pewnych krajach związkowych operatorzy publicznych kasyn ogłosili upadłość (zob. motyw 144 decyzji o wszczęciu postępowania), a w niektórych krajach związkowych (Turyngia, Meklemburgia-Pomorze Przednie) przez kilka lat nie działały żadne publiczne kasyna. Wynika z tego, że świadczenie usług w zakresie gier hazardowych nie jest obowiązkiem organów publicznych i że w tych przypadkach nie istniała opisana przez Niemcy legalna oferta (mająca na celu ukierunkowanie naturalnej skłonności społeczeństwa do hazardu). Jako że usługi w zakresie gier hazardowych oferowane przez operatorów publicznych kasyn czasami nie są świadczone lub nie muszą być świadczone za jakąkolwiek cenę, nie można twierdzić, że działalność ta stanowi "podstawowe funkcje państwa" ⁵³ . Może być prawdą, że działalność organów publicznych (krajów związkowych) polegająca na regulowaniu gier hazardowych w publicznych kasynach w każdym kraju związkowym jest podstawową funkcją organów publicznych ⁵⁴ . Ta działalność krajów związkowych różni się jednak od działalności polegającej na świadczeniu usług w zakresie gier hazardowych przez operatorów publicznych kasyn. Sam fakt, że działalność gospodarcza jest regulowana przez organy publiczne, nie stoi na przeszkodzie zakwalifikowaniu jej jako działalności gospodarczej. Potwierdzają to niemieckie sądy ⁵⁵ .

4.2.3. Zakłócenie konkurencji

(129) Uznaje się, że środek przyznany przez państwo zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji, jeżeli może on powodować poprawę pozycji konkurencyjnej beneficjenta w porównaniu z pozycją innych przedsiębiorstw, z którymi beneficjent konkuruje ⁵⁶ . Uznaje się ogólnie, że zakłócenie konkurencji występuje, gdy państwo przyznaje korzyść finansową przedsiębiorstwu w zliberalizowanym sektorze, w którym istnieje lub mogłaby istnieć konkurencja ⁵⁷ . Wsparcie publiczne może zakłócać konkurencję, nawet jeżeli nie pomaga ono przedsiębiorstwu będącemu beneficjentem w ekspansji i zdobyciu udziału w rynku. Wystarczy, że pomoc pozwala przedsiębiorstwu utrzymać silniejszą pozycję konkurencyjną niż pozycja, którą przedsiębiorstwo miałoby w przypadku braku pomocy.

(130) Podczas oceny programów pomocy Komisja nie musi sprawdzać w odniesieniu do wszystkich beneficjentów programu, czy kryterium zakłócenia konkurencji zostało rzeczywiście spełnione we wszystkich indywidualnych przypadkach.

(131) Środki te mogą zakłócać konkurencję.

(132) Takie środki rzeczywiście faworyzują niektóre podmioty gospodarcze w stosunku do ich konkurentów na rynku, na którym istnieje lub może istnieć przynajmniej pewna konkurencja. Okoliczność, że operatorzy publicznych kasyn korzystaliby z monopolu prawnego w zakresie oferowania zapewnianych przez nich gier, nie zmienia tego wniosku. Oferowane przez nich gry konkurują przynajmniej do pewnego stopnia z grami oferowanymi przez innych operatorów, nawet jeśli nie są one dokładnie takie same. W szczególności operatorzy publicznych kasyn do pewnego stopnia konkurują z salonami gier hazardowych (zwłaszcza w odniesieniu do automatów do gier) oraz z innymi przedsiębiorstwami na szerokim rynku gier losowych i na szerszym rynku rozrywki. Nawet w przypadku gier stołowych operatorzy publicznych kasyn do pewnego stopnia konkurują z salonami gier hazardowych, operatorami internetowymi i kasynami w innych państwach członkowskich.

(133) Przedmiotowy rynek nie ogranicza się do gier hazardowych w niemieckich publicznych kasynach. Mimo że - jak twierdzą władze niemieckie - gry oferowane w publicznych kasynach mogą być oferowane wyłącznie w Niemczech przez publiczne kasyna (monopol prawny), a automaty do gier oferowane przez operatorów publicznych kasyn i przez komercyjne salony gier hazardowych nie są dokładnie takie same (zob. motyw 13), operatorzy publicznych kasyn do pewnego stopnia konkurują z komercyjnymi salonami gier hazardowych, w szczególności gdy oferują automaty do gier i świadczą powiązane usługi. Świadczą o tym spójne i powtarzające się oświadczenia samych operatorów publicznych kasyn i stowarzyszeń przedsiębiorców ⁵⁸ , do których ci operatorzy należą, wyroki sądów niemieckich ⁵⁹  oraz sprawozdania innych niemieckich instytucji publicznych ⁶⁰ .

(134) Jeden operator publicznych kasyn (SBN) przyznaje w swoich uwagach, że operatorzy zwykłych automatów do gier, tacy jak komercyjne salony gier hazardowych, mogą konkurować z operatorami publicznych kasyn w zakresie, w jakim wszystkie te podmioty oferują gry losowe. Na podstawie obwieszczenia Komisji w sprawie definicji rynku właściwego do celów wspólnotowego prawa konkurencji ⁶¹  twierdzi on jednak, że taki "stosunek konkurencji" nie jest wystarczający do celów pomocy państwa: decydujące znaczenie ma zamienność produktów ze względu na ich właściwości, ceny i przeznaczenie. W obwieszczeniu Komisji wyraźnie uznano jednak, że "elementy wskazanego podejścia mogą stanowić podstawę dla oceny przypadków pomocy państwa" wyłącznie "[k]iedy w poszczególnych przypadkach rozpoczyna się rozważania dotyczące siły rynku i przez to rynku właściwego", co nie ma miejsca w niniejszym przypadku. Wręcz przeciwnie, w sprawach dotyczących pomocy państwa definiowanie "rynku" w kategoriach substytucyjności produktów nie jest na ogół istotne (i nie jest konieczne) ⁶² .

(135) Twierdzenie, że zgodnie z praktyką decyzyjną Komisji salony gier hazardowych i publiczne kasyna działają na różnych rynkach, jest nieistotne i błędne. Decyzja Komisji, o której wspomina ECA, jest decyzją w sprawie połączenia przedsiębiorstw, a nie decyzją w sprawie pomocy państwa. Ponadto - nawet jeśli w decyzji tej pozostawiono otwartą kwestię tego, czy automaty do gier i gry stołowe znajdowały się na tym samym rynku (dla celów połączeń) - wyraźnie wskazano, że Komisja uznała już istnienie jednego rynku automatów do gier ⁶³  i nie jest kwestionowane, że zarówno salony gier hazardowych, jak i publiczne kasyna oferują automaty do gier (odpowiadają one za około 75-100 % całkowitych przychodów publicznych kasyn z działalności w zakresie gier hazardowych).

(136) Niektórzy operatorzy publicznych kasyn (i niemieckie stowarzyszenie publicznych kasyn) uważają nawet, że publiczne kasyna konkurują z operatorami oferującymi gry losowe inne niż automaty do gier (takie jak zakłady sportowe), a nawet z operatorami oferującymi ogólnie usługi w zakresie rekreacji ⁶⁴ .

(137) Operatorzy publicznych kasyn konkurują również przynajmniej do pewnego stopnia z operatorami gier hazardowych online oferującymi gry w kasynach lub inne gry losowe ⁶⁵ . Chociaż niektórzy operatorzy publicznych kasyn twierdzili, że gry hazardowe online są w Niemczech nielegalne, przywoływana przez nich podstawa prawna przewiduje pewne wyjątki ⁶⁶ , a gry hazardowe online stały się legalne w 2021 r. ⁶⁷

(138) Ponadto nawet jeśli przyjąć, że gry w kasynach konkurują jedynie z grami w kasynach (co Komisja kwestionuje), to w pewnym stopniu istnieje konkurencja między samymi niemieckimi publicznymi kasynami ⁶⁸  oraz między niemieckimi publicznymi kasynami a kasynami zagranicznymi ⁶⁹ .

(139) Ponieważ usługi świadczone przez operatorów publicznych kasyn konkurują z innymi usługami, pkt 188 zawiadomienia Komisji w sprawie pojęcia pomocy państwa (monopol prawny) nie ma zastosowania.

(140) W świetle powyższego środki mogą zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem.

4.2.4. Skutki dla handlu wewnątrzunijnego

(141) Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości nie jest konieczne wykazanie, że pomoc ma rzeczywisty wpływ na wymianę handlową między państwami członkowskimi, lecz jedynie, że może ona wpływać na taką wymianę handlową ⁷⁰ . W szczególności Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że "jeśli pomoc przyznana przez państwo członkowskie wzmacnia pozycję niektórych przedsiębiorstw w stosunku do pozycji zajmowanej przez inne konkurencyjne przedsiębiorstwa w ramach wewnątrz[unijnej] wymiany handlowej, należy uznać, że ma ona wpływ na tę wymianę" ⁷¹ .

(142) Ponadto wsparcie publiczne może mieć wpływ na wymianę handlową między państwami członkowskimi nawet wówczas, gdy beneficjent nie jest bezpośrednio zaangażowany w handel transgraniczny. Dotacja może na przykład utrudnić wejście na rynek operatorom z innych państw członkowskich ⁷² . Nawet subwencja udzielona przedsiębiorstwu świadczącemu wyłącznie usługi lokalne lub regionalne może mieć wpływ na wymianę handlową, jeżeli przedsiębiorstwa z innych państw członkowskich mogłyby świadczyć takie usługi (również korzystając ze swobody przedsiębiorczości), a możliwość ta nie jest czysto hipotetyczna ⁷³ .

(143) Środki mogą mieć wpływ na handel wewnątrzunijny.

(144) Podczas oceny programów pomocy Komisja nie musi sprawdzać, czy kryterium wpływu na wymianę handlową jest rzeczywiście spełnione we wszystkich indywidualnych przypadkach, w odniesieniu do wszystkich beneficjentów programu i niezależnie od kwot przedmiotowej pomocy. W tym względzie wystarczy zauważyć, że (i) publiczne kasyna i salony gier hazardowych przynajmniej w pewnym stopniu konkurują ze sobą, (ii) nic nie stoi na przeszkodzie, aby publiczne kasyna i komercyjne salony gier hazardowych funkcjonowały blisko siebie (na przykład w tym samym mieście), co często ma miejsce w rzeczywistości, oraz (iii) nic nie stoi na przeszkodzie, aby takie salony gier hazardowych były prowadzone przez przedsiębiorstwa zagraniczne lub do nich należały. Selektywna korzyść dla publicznych kasyn może zatem wpływać na handel wewnątrzunijny, utrudniając przedsiębiorstwom z innych państw członkowskich wejście na rynek i prowadzenie salonów gier hazardowych w Niemczech.

(145) W istocie wiele salonów gier hazardowych w Niemczech jest prowadzonych przez przedsiębiorstwa zagraniczne ⁷⁴ . Ponadto bezsporne jest, że w rzeczywistości co najmniej jedno z publicznych kasyn prowadzonych przez każdego z operatorów publicznych kasyn znajduje się w pobliżu co najmniej jednego komercyjnego salonu gier hazardowych, który jest lub może być prowadzony przez przedsiębiorstwa z innych państw członkowskich.

(146) Korzyść przyznana operatorom publicznych kasyn może im również pomóc przyciągnąć klientów zagranicznych, zwłaszcza w regionach przygranicznych. Przyciąganie klientów zagranicznych (nie tylko w regionach przygranicznych, ale bardziej ogólnie we wszystkich miastach z publicznymi kasynami, np. w kurortach cieszących się międzynarodową renomą) było historycznie jednym z celów ustawy z 1933 r. umożliwiającej funkcjonowanie publicznych kasyn ⁷⁵ . Obecnie publiczne kasyna znajdują się głównie w miejscach przyciągających klientów zagranicznych ⁷⁶ , tj. w takich jak duże miasta, miasta turystyczne, porty lotnicze ⁷⁷  lub regiony przygraniczne.

(147) Dzięki swojej wzmocnionej sytuacji finansowej operatorzy publicznych kasyn mogą również łatwiej wchodzić na rynki zagraniczne ⁷⁸  lub przyciągać inwestycje zagraniczne ⁷⁹ .

(148) Niemieckie władze federalne i niektórzy operatorzy publicznych kasyn twierdzą, że skutki środków mają charakter wyłącznie lokalny i wywierają jedynie marginalny wpływ na inwestycje transgraniczne lub przedsiębiorstwa transgraniczne. Wyjaśniają, że ze względu na położenie geograficzne większości publicznych kasyn jest mało prawdopodobne, aby klienci z innych państw członkowskich przyjeżdżali specjalnie do niemieckich publicznych kasyn, aby w nich grać (publiczne kasyna znajdujące się w pobliżu granicy stanowią mniejszość przypadków, które należy zignorować). Takie rozumowanie nie ma jednak znaczenia w przypadku programów pomocy, w szczególności gdy takie programy nie są prawnie ograniczone do przypadków, w których ich skutki byłyby czysto lokalne i miałyby jedynie marginalny wpływ na inwestycje transgraniczne lub przedsiębiorstwa transgraniczne. Ponadto nie jest istotnym kryterium kwestia, czy klienci z innych państw członkowskich podróżowaliby do niemieckich publicznych kasyn specjalnie po to, aby w nich grać: istotne jest to, czy zwiększona atrakcyjność niemieckich publicznych kasyn może (nawet marginalnie) wpływać na zachowanie zagranicznych klientów. Ponadto jeden z głównych skutków dla handlu wewnątrzunijnego w tym przypadku dotyczy ograniczenia zakładania i prowadzenia salonów gier hazardowych przez podmioty zagraniczne, podczas gdy te salony gier hazardowych są (jak wyjaśniono w motywie 145) lub przynajmniej mogą być prowadzone w pobliżu publicznych kasyn. W tym kontekście, wskazując na wpływ na wymianę handlową, Niemcy i odnośni operatorzy publicznych kasyn nie wyjaśniają, w jaki sposób środki nie mogłyby mieć wpływu na inwestycje transgraniczne lub na zakładanie działalności gospodarczej o zasięgu transgranicznym.

(149) Niemcy i operatorzy publicznych kasyn, o których mowa, koncentrują się jedynie na wpływie środków na konsumentów lub na inne kasyna. Operatorzy publicznych kasyn w Hamburgu, Wiesbaden (w Hesji) i Dolnej Saksonii przekazali jedynie informacje na temat odległości między ich kasynami a granicą lub kolejnym zagranicznym kasynem ⁸⁰ . W tym samym duchu operator publicznych kasyn w Bad Neuenahr i Bad Dürkheim (w Nadrenii-Palatynacie) stwierdził jedynie, że udział zagranicznych podmiotów wynosi od 1 % do 6 % ⁸¹ .

(150) Biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne środków, programy pomocy jako takie mogą wpływać na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Ponadto w świetle możliwego wpływu na zagraniczne inwestycje/ zakładanie działalności w salonach gier hazardowych (oraz w publicznych kasynach, gdy jest to możliwe z prawnego punktu widzenia ⁸² ) prawdopodobne jest, że cała pomoc indywidualna przyznana w ramach programów ma większy niż marginalny wpływ na wymianę handlową. Nie jest a priori wykluczone znalezienie indywidualnych sytuacji, w których pomoc nie wywiera wpływu na wymianę handlową ⁸³ . Identyfikacja takich sytuacji należy jednak do etapu wdrażania.

(151) W związku z tym uznaje się, że środki te mogą mieć wpływ na handel wewnątrzunijny.

4.2.5. Selektywna korzyść

(152) Aby ocenić istnienie korzyści, należy porównać sytuację finansową przedsiębiorstwa po przyznaniu środka z jego sytuacją finansową, która miałaby miejsce, gdyby nie wdrożono środka ⁸⁴ . Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości pojęcie pomocy obejmuje nie tylko pozytywne korzyści, lecz także środki, które w różnych formach ograniczają obciążenia normalnie uwzględniane w budżecie przedsiębiorstwa ⁸⁵ . Jeżeli chodzi o środki fiskalne, korzyść może zostać przyznana poprzez różnego rodzaju zmniejszenie obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa ⁸⁶ . Choć środek prowadzący do zwolnienia z podatku lub obniżenia podatku nie wiąże się z dodatnim transferem zasobów przez państwo, to jest on źródłem korzyści, ponieważ stawia przedsiębiorstwa, których dotyczy, w korzystniejszej sytuacji finansowej w stosunku do innych podatników oraz zmniejsza dochód państwa ⁸⁷ . W szczególności w odniesieniu do środków podatkowych w celu potwierdzenia możliwej korzyści podatkowej należy ocenić, czy sposób traktowania podatkowego podmiotu zapewnia mu korzyść w porównaniu ze zwykłym lub normalnym systemem podatkowym ⁸⁸ .

(153) Aby dany środek można było uznać za pomoc państwa, musi on mieć charakter selektywny w tym sensie, że musi sprzyjać wyłącznie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości ocena selektywności materialnej środka odbywa się w trzech etapach. Po pierwsze, należy określić i zbadać powszechny lub normalny system ("system odniesienia" lub "ramy odniesienia") mający zastosowanie w danym państwie członkowskim. Po drugie, w odniesieniu do wspomnianego powszechnego lub "normalnego" systemu podatkowego należy ocenić i ustalić, czy jakiekolwiek korzyści przynoszone przez przedmiotowy środek podatkowy mają charakter selektywny. Należy tego dokonać, wykazując, że środek ten stanowi odstępstwo od tego powszechnego systemu w zakresie, w jakim różnicuje podmioty gospodarcze, które - w świetle celu realizowanego przez ten system - znajdują się w porównywalnejsytuacji faktycznej i prawnej. Po trzecie, jeżeli istnieje takie odstępstwo, konieczne jest zbadanie, czy wynika ono z charakteru lub ogólnej struktury systemu podatkowego, którego jest częścią, i czy w związku z tym można je uzasadnić charakterem lub logiką systemu. W tym kontekście za wykazanie, że różnice w traktowaniu podatkowym wynikają bezpośrednio z podstawowych lub przewodnich zasad tego systemu podatkowego, odpowiada państwo członkowskie.

(154) W dziedzinie opodatkowania - wbrew temu, co twierdzą Niemcy ⁸⁹  - ocena korzyści jest zatem powiązana z oceną kryterium selektywności, w zakresie, w jakim istnienie traktowania podatkowego stanowiącego odstępstwo jest również oceniane w porównaniu z ramami odniesienia, czyli normalnymi przepisami podatkowymi. Jak również podkreślił Trybunał Sprawiedliwości ⁹⁰ , określenie ram odniesienia nabiera szczególnej wagi w przypadku środków o charakterze podatkowym, ponieważ samo istnienie korzyści może być stwierdzone tylko w porównaniu z tak zwanym opodatkowaniem normalnym. Komisja przedstawi zatem najpierw w sekcji 4.2.5.1 normalne przepisy podatkowe (ramy odniesienia), na podstawie których należy ocenić środki (zarówno w odniesieniu do kryterium korzyści, jak i kryterium selektywności). Następnie Komisja oceni kryterium korzyści (sekcja 4.2.5.2) i kryterium selektywności (sekcja 4.2.5.2.3).

4.2.5.1. Normalne przepisy podatkowe (ramy odniesienia)

(155) Jak orzekł Trybunał Sprawiedliwości w sprawie World Duty Free ⁹¹ , określenie ram odniesienia musi wynikać z obiektywnej analizy treści, struktury i konkretnych skutków norm mających zastosowanie na mocy prawa krajowego tego państwa członkowskiego. Jeżeli dany środek podatkowy jest nierozerwalnie związany z ogólnym systemem podatkowym danego państwa członkowskiego, należy odwołać się do tego systemu. Natomiast w sytuacji gdy taki środek można jasno oddzielić od owego całościowego systemu, nie można wykluczyć, że ramy odniesienia, które należy uwzględnić, są dużo bardziej wąskie niż ten całościowy system, a nawet że są one tożsame z samym środkiem, jeżeli jawi się on jako norma z własną odrębną logiką prawną i nie jest możliwe określenie spójnej całości normatywnej poza owym środkiem. To dane państwo członkowskie określa, wykonując swoją wyłączną kompetencję w dziedzinie podatków bezpośrednich, cechy charakterystyczne podatku. Przy określaniu systemu odniesienia lub "normalnego" systemu podatkowego, na podstawie którego należy przeanalizować przesłankę dotyczącą selektywności, należy uwzględnić te cechy. Należy również przypomnieć, że w zakresie, w jakim określenie ram odniesienia powinno opierać się na obiektywnej analizie treści i struktury przepisów mających zastosowanie na mocy prawa krajowego, nie ma potrzeby uwzględniania celów realizowanych przez prawodawcę przy przyjmowaniu badanego środka.

4.2.5.1.1. Zakres przedmiotowy

(156) Jak opisano bardziej szczegółowo w sekcji 2.2.2, podatek od osób prawnych i podatek dochodowy od osób fizycznych - wraz z dodatkiem solidarnościowym - oraz podatek od działalności gospodarczej to podatki, które mają zastosowanie ogólnie do wszystkich przedsiębiorstw od ich dochodów osiąganych w Niemczech ⁹² . Podatki te mają zastosowanie do operatorów publicznych kasyn, gdy prowadzą oni działalność niezwiązaną z grami hazardowymi. Podatki te stanowią podstawę opodatkowania i mają na celu opodatkowanie zysku ⁹³ . Niemcy nie zakwestionowały wymienionych stwierdzeń. Chociaż stawki podatku od osób prawnych/podatku dochodowego od osób fizycznych oraz dodatku solidarnościowego są ustalane jednolicie na szczeblu krajowym, gminy mogą określać (w pewnych granicach) stawkę podatku od działalności gospodarczej. Normalne przepisy podatkowe mogą zatem różnić się w zależności od lokalizacji operatora (stawka podatku od działalności gospodarczej zależy od lokalizacji operatora) i jego formy prawnej (podatek dochodowy od osób prawnych i podatek dochodowy od osób fizycznych stosuje się alternatywnie w zależności od formy prawnej podmiotu ⁹⁴ ).

(157) Ponadto przedsiębiorstwa oferujące usługi rozrywkowe, a w szczególności usługi w zakresie gier hazardowych, również podlegają specjalnemu podatkowi gminnemu od rozrywek (podatek od rozrywek) - wyjątek stanowi Bawaria, gdzie podatek od rozrywek zniesiono od 1980 r. Cechy takich podatków określa się na szczeblu gminy, niekiedy w ramach (stawka maksymalna lub minimalna, podstawa opodatkowania) określonych przez kraj związkowy, który w większości przypadków powierza większość swoich kompetencji podatkowych gminom. Mające zastosowanie przepisy dotyczące podatku od rozrywek zależą zatem również od lokalizacji operatora.

(158) Jak opisano bardziej szczegółowo w sekcji 2.2.3, operatorzy publicznych kasyn są wyraźnie zwolnieni z tych normalnych podatków, które w przeciwnym razie miałyby zastosowanie. W przypadku operatorów publicznych kasyn uznaje się, że opłacają oni normalne podatki w ramach nałożonych na nich podatków specjalnych (Abgeltung), które opisano w sekcji 2.2.1. Wszystkie środki opisane w sekcji 2.2.1 (podatek od kasyn, dodatkowe podatki od dochodu brutto z gier hazardowych, dodatkowy podatek od rocznego zysku itp.) są obowiązkowymi płatnościami mającymi zastosowanie ogólnie do wszystkich operatorów publicznych kasyn (w danym kraju związkowym), są ustanawiane jednostronnie przez kraje związkowe w ich ustawach, a pobrane kwoty są przekazywane krajom związkowym bez żadnych potrąceń. W świetle prawa niemieckiego kwalifikują się one zatem jako podatki ⁹⁵ . Podatki te służą zastąpieniu normalnych podatków, z których operatorzy publicznych kasyn są zwolnieni (Abgeltung) oraz odprowadzaniu zysków operatorów publicznych kasyn dla celów pożytku publicznego (Abschöpfung). W odniesieniu do argumentu podniesionego przez niemieckie władze federalne - zgodnie z którym dwa różne systemy podatkowe (normalne przepisy podatkowe oraz szczególne przepisy podatkowe dotyczące publicznych kasyn) mają różne cele, ponieważ normalne przepisy podatkowe mają na celu generowanie przychodów bez wskazania obowiązku ich wykorzystania, natomiast podatki pobierane na podstawie szczególnych przepisów podatkowych powinny być wykorzystywane do celów charytatywnych - Komisja zauważa, że domniemane przeznaczenie podatków specjalnych (cel charytatywny) nie zmienia faktu, że podatki te mają zastępować normalne podatki.

(159) Podatki opisane w sekcji 2.2.2 stanowią normalne przepisy podatkowe, ponieważ mają zastosowanie ogólnie do wszystkich przedsiębiorstw w Niemczech (w przypadku podatku od osób prawnych, podatku od działalności gospodarczej i powiązanych dodatkowych opłat) lub ogólnie do sektora rozrywkowego (w przypadku podatku od rozrywek). Wobec braku szczególnych przepisów podatkowych mających zastosowanie do operatorów publicznych kasyn (w szczególności wyraźnych zwolnień podatkowych, z których korzystają) operatorzy ci podlegaliby tym normalnym podatkom. Przedmiotowe środki są nierozerwalnie związane z ogólnym systemem podatkowym, biorąc pod uwagę wyraźne odniesienie do normalnych podatków poprzez zwolnienie z tych podatków, a logikę środków w odniesieniu do odprowadzania zysków i zastępowania można zrozumieć jedynie przez porównanie lub odniesienie do normalnych przepisów podatkowych. Świadczy o tym również rozporządzenie z 1938 r. oraz ustawy krajów związkowych o publicznych kasynach, które zawsze ustanawiają jednocześnie te dwie nierozerwalnie ze sobą powiązane części złożonego środka (przynajmniej w formie zasad określonych w rozporządzeniu z 1938 r.), a mianowicie podatki specjalne i zwolnienie z normalnych podatków. Z uwagi na fakt, że środki te są nierozerwalnie związane z ogólnym systemem podatkowym danego państwa członkowskiego, należy odwołać się do tego systemu w celu dokonania oceny korzyści i selektywności.

(160) Ponadto traktowania podatkowego operatorów publicznych kasyn nie można uznać za odrębny system odniesienia, ponieważ nie jest to po prostu opłata celowa, która - zgodnie z własną specyficzną logiką - byłaby uzupełnieniem normalnych podatków. Przeciwnie, ma ono na celu zastąpienie normalnego opodatkowania. Gdyby przedmiotowe środki stanowiły po prostu dodatkowe podatki specjalne mające zastosowanie do operatorów publicznych kasyn, bez zwolnień z normalnych podatków, te podatki specjalne można by postrzegać jako odrębny system odniesienia posiadający własną logikę (opłata celowa). Nie ma to jednak miejsca, ponieważ podatki specjalne są nierozerwalnie związane ze zwolnieniami podatkowymi i mają zastępować normalne podatki.

(161) Zdaniem Niemiec i kilku zainteresowanych stron przepisy podatkowe, którym podlegają operatorzy publicznych kasyn (podatek od kasyn itp.), stanowią ramy odniesienia, które należy uwzględnić przy ocenie korzyści i selektywności środków. Dodatkowo i alternatywnie twierdzą, że nie ma ram odniesienia lub że nie istnieją normalne warunki rynkowe, w związku z czym nie można stwierdzić żadnej selektywnej korzyści. W szczególności niemieckie władze federalne ogólnie twierdzą, że normalne podatki zasadniczo nie mają zastosowania do operatorów publicznych kasyn, którzy stanowią "wyjątkowe zjawisko" i znacząco różnią się od salonów gier hazardowych, w związku z czym nie istnieje wspólny system odniesienia (a specjalny system podatkowy dla operatorów publicznych kasyn stanowi własne ramy odniesienia). Niemcy dodają również, że zgodnie z orzecznictwem normalne przepisy podatkowe mogą stanowić system odniesienia jedynie dla osób, do których przepisy te miałyby co do zasady zastosowanie.

(162) Władze niemieckie nie wyjaśniają jednak w ogóle, dlaczego i w jakim zakresie normalne podatki nie miałyby zastosowania do operatorów publicznych kasyn. Oczywiste jest, że normalne podatki miałyby zastosowanie do operatorów publicznych kasyn, gdyby nie byli oni wyraźnie zwolnieni z tych podatków na mocy przedmiotowych środków. W tym względzie warto zauważyć, że operatorzy publicznych kasyn podlegają (bez jakiejkolwiek różnicy lub dostosowania) normalnym przepisom podatkowym, gdy świadczą usługi inne niż usługi w zakresie gier hazardowych. Komisja zauważa również, w odniesieniu do opodatkowania działalności operatorów publicznych kasyn w zakresie gier hazardowych, że konieczne było ustanowienie wyraźnych zwolnień od normalnych podatków, tak aby operatorzy publicznych kasyn nie płacili podatków, które w przeciwnym razie miałyby do nich zastosowanie, a nawet miały do nich zastosowanie w przeszłości, gdy nie istniały zwolnienia podatkowe ⁹⁶ . Przedmiotowe zwolnienia podatkowe mają znaczący skutek (bez nich operatorzy publicznych kasyn płaciliby normalne podatki), a nie jedynie formalny lub deklaratywny charakter (przypadek, w którym zniesienie tych zwolnień nie zmieniłoby sytuacji, ponieważ na przykład operatorzy publicznych kasyn byliby zwolnieni z tych samych podatków zgodnie z innymi, bardziej ogólnymi przepisami podatkowymi) ⁹⁷ . Niemieckie sądy uznały również, że w przypadku braku szczególnych przepisów podatkowych operatorzy publicznych kasyn podlegaliby normalnym przepisom podatkowym również dlatego, że podatki specjalne (podatek od kasyn i ewentualnie inne podatki specjalne) wyraźnie uznaje się za zastępujące normalne podatki ⁹⁸ .

(163) W ujęciu bardziej ogólnym, zawsze możliwe jest - jak robią to Niemcy - znalezienie specyfiki charakteryzującej pewne przedsiębiorstwa lub sektory gospodarki (niezależnie od tego, czy chodzi wyłącznie o ich szczególną działalność, czy też mające do nich zastosowanie pozafiskalne ramy regulacyjne). Takie szczególne cechy nie są wystarczające, aby uznać, że te przedsiębiorstwa lub sektory podlegałyby ich własnemu systemowi odniesienia, gdyby miały do nich zastosowanie normalne podatki zgodnie z normalnymi przepisami podatkowymi. Odmienna sytuacja faktyczna i prawna niektórych przedsiębiorstw może być jednak w pewnym stopniu istotna na drugim etapie analizy, co omówiono w sekcji 4.2.5.3.1.

(164) Dążąc do ograniczenia znaczenia wyraźnych zwolnień podatkowych dla uzasadnienia selektywności (stwarzają one oczywisty związek z normalnymi przepisami podatkowymi i stanowią odstępstwo od tych przepisów), Niemcy twierdzą również, że zwolnienia te nie są przyczyną odmiennego traktowania podatkowego, lecz jedynie konsekwencją podatków specjalnych (w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania). Nie zmienia to jednak faktu, że w przypadku braku tych zwolnień podatkowych operatorzy publicznych kasyn podlegaliby normalnym podatkom, ponieważ te podmioty i działalność są zazwyczaj objęte zwykłym zakresem ich stosowania.

(165) Nie zmienia to również faktu, że podatki specjalne płacone przez publiczne kasyna mają zastępować normalne przepisy podatkowe (Abgeltung), co ponownie wskazuje na fakt, że te normalne przepisy podatkowe stanowią właściwe ramy odniesienia. To nie samo istnienie podatków specjalnych (i odmiennego traktowania podatkowego) uzasadnia zwolnienie z normalnych podatków, a fakt, że podatki specjalne mają zastępować normalne podatki. Jedynie w takim przypadku zwolnienia podatkowe stanowią logiczną konsekwencję podatków specjalnych w świetle konieczności zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu ⁹⁹ . Ponadto istnienie podatków specjalnych jest uzasadnione jedynie tym, że normalne przepisy podatkowe nie mogły skutkować osiągnięciem wystarczająco wysokiego poziomu odprowadzania zysków publicznych kasyn ¹⁰⁰ . W związku z tym koncepcję i logikę szczególnego traktowania podatkowego (zastąpienie i odprowadzanie zysków, Abgeltung i Abschöpfung) można rozumieć jedynie poprzez odniesienie do poziomu opodatkowania w ramach normalnych przepisów podatkowych, a tym samym do normalnych przepisów podatkowych.

(166) Jest zatem prawdą, że zwolnienia podatkowe są konsekwencją podatków specjalnych. Zwolnienia są jednak uzasadnione i "neutralne" (tj. po prostu zapobiegają podwójnemu opodatkowaniu), jeżeli podatki specjalne rzeczywiście zastępują normalne podatki i nie prowadzą do obciążenia podatkowego niższego niż normalne przepisy podatkowe (ponieważ w tym ostatnim przypadku nie można mówić o "podwójnym opodatkowaniu"). Ponieważ nic nie gwarantuje, że podatki specjalne doprowadzą do co najmniej takiego samego obciążenia podatkowego jak w przypadku normalnych przepisów podatkowych (zob. motyw 177, Niemcy twierdzą nawet, że w przypadku niskich zysków szczególne przepisy podatkowe mogą, a nawet powinny prowadzić do niższego opodatkowania niż w przypadku normalnych przepisów podatkowych), nie można uznać, że zwolnienia podatkowe po prostu zapobiegają podwójnemu opodatkowaniu. Te zwolnienia podatkowe nie są jedynie logiczną konsekwencją istnienia podatków specjalnych. Wykraczają one poza zwykłe zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu: dopuszczają brak opodatkowania do wysokości różnicy między obciążeniem podatkowym wynikającym z normalnych przepisów podatkowych a obciążeniem podatkowym wynikającym z podatków specjalnych. Nie są one zatem neutralne dla oceny i należy je w pełni uwzględnić. W zakresie, w jakim argument Niemiec ma na celu uzasadnienie środka wewnętrzną logiką systemu podatkowego (trzeci etap testu selektywności), zostanie to omówione bardziej szczegółowo w sekcji 4.2.5.3.2.

(167) W kontekście kryterium korzyści SBN podnosi również, że oba systemy podatkowe są bardzo różne, że nie istnieją normalne warunki rynkowe dla operatorów publicznych kasyn, jak wskazano w sprawie Kernkraftwerke Lippe- Ems ¹⁰¹ , oraz że odniesienie do oceny istnienia korzyści należy znaleźć w krajowych przepisach podatkowych i uwzględnić cel specjalnego programu podatkowego. Argumenty te sprowadzają się do zakwestionowania twierdzenia, że normalne przepisy podatkowe opisane w sekcji 4.2.5.1 stanowią odniesienie, które należy wykorzystać do oceny istnienia korzyści i selektywnego charakteru środków. Istotne jest zatem dokonanie ich oceny wraz z pozostałymi argumentami dotyczącymi systemu odniesienia stosowanego przez Komisję. Argumenty podniesione przez SBN są jednak bezskuteczne w zakresie, w jakim SBN nie kwestionuje tego, że w przypadku braku szczególnych przepisów podatkowych dla operatorów publicznych kasyn operatorzy ci podlegaliby normalnie obowiązującym podatkom zgodnie z ogólnymi zasadami opodatkowania obowiązującymi w Niemczech. SBN nie wyjaśnia również, dlaczego normalne przepisy podatkowe opisane w sekcji 4.2.5.1 nie stanowią odniesienia. W tym względzie okoliczność, że oba systemy podatkowe byłyby bardzo różne, nie oznacza, że normalne przepisy podatkowe opisane w sekcji 4.2.5.1 nie stanowią odniesienia, lecz oznacza po prostu, że przepisy podatkowe mające zastosowanie do operatorów publicznych kasyn są odmienne, co potwierdza koncepcję, że stanowią one odstępstwo od tych normalnych przepisów podatkowych. Powołanie się przez SBN na sprawę Kernkraftwerke Lippe-Ems GmbH nie ma znaczenia, ponieważ orzecznictwo to nie dotyczyło zwolnień z podatków normalnie stosowanych (i zastępujących je podatków specjalnych), lecz specjalnych podatków dodatkowych mających zastosowanie do niektórych operatorów (podatki specjalne nie miały na celu zastąpienia normalnych podatków, w przeciwieństwie do sytuacji w niniejszej sprawie, w której operatorzy są zwolnieni z normalnych podatków). Ponadto cel regulacyjny podatków specjalnych (podatek od kasyn itp.) nie ma znaczenia ¹⁰²  dla określenia ram odniesienia i normalnych warunków rynkowych (normalne opodatkowanie).

4.2.5.1.2. Zasięg geograficzny ram odniesienia, podział kompetencji władz niemieckich w zakresie opodatkowania publicznych kasyn i innych operatorów

(168) W swoich uwagach niektóre zainteresowane strony (SHSWSN) powołują się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości dotyczące symetrycznej decentralizacji kompetencji podatkowych i selektywności regionalnej. Wyjaśniają one, że oba systemy podatkowe (normalne przepisy podatkowe i szczególne przepisy podatkowe) można przypisać dwóm różnym kompetencjom ustawodawczym (państwo federalne i kraje związkowe), w związku z czym jedynymi możliwymi ramami odniesienia jest specjalny program podatkowy.

(169) Wbrew temu, co twierdzi SHSWSN, w tym przypadku łatwo jest określić ramy odniesienia, ponieważ podatki specjalne mają zastępować normalne podatki, z których operatorzy publicznych kasyn są wyraźnie zwolnieni (zob. sekcja 2.2.3).

(170) Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości dotyczące selektywności regionalnej, o którym wspomina SHSWSN ¹⁰³ , również nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, ponieważ niemieckie państwo federalne (ogólnie) nie przekazało (symetrycznie lub nie) podmiotom niższego rzędu niż państwowe uprawnienia do ustalania przepisów podatkowych mających zastosowanie do (wszystkich) przedsiębiorstw na terytorium tych podmiotów niższego rzędu niż państwo. W przypadku wszystkich operatorów innych niż operatorzy publicznych kasyn kraje związkowe nie ustanowiły żadnych szczególnych przepisów podatkowych, które zastąpiłyby normalne podatki, takie jak podatek od osób prawnych, podatek dochodowy lub podatek od działalności gospodarczej. Nawet operatorzy publicznych kasyn podlegają normalnym przepisom podatkowym, jeżeli świadczą usługi inne niż usługi w zakresie gier hazardowych lub usługi ściśle związane z usługami w zakresie gier hazardowych. Kraje związkowe zasadniczo nie są właściwym organem do określania normalnych przepisów podatkowych (w szczególności w odniesieniu do VAT, podatku od osób prawnych, podatku dochodowego i podatku od działalności gospodarczej) mających zastosowanie na ich terytoriach, nawet w odniesieniu do operatorów publicznych kasyn.

(171) Ponadto co najmniej część specjalnych środków podatkowych (zwolnienie z podatku od osób prawnych, podatku dochodowego i podatku od działalności gospodarczej) zostaje określona przez państwo w prawie krajowym/ federalnym, a operatorzy publicznych kasyn podlegają (również w odniesieniu do swojej działalności w zakresie gier hazardowych) podatkowi VAT, tak samo jak wszystkie inne przedsiębiorstwa. Nie jest zatem słuszne twierdzenie, że specjalny program podatkowy operatorów publicznych kasyn byłby ustalany wyłącznie przez kraje związkowe. Błędne jest również twierdzenie, że normalne przepisy podatkowe można przypisać jedynie państwu (federalnemu). Kraje związkowe mogą podjąć decyzję o nałożeniu lub o nienakładaniu podatku od rozrywek oraz o zwolnieniach publicznych kasyn z podatków gminnych (podatek od działalności gospodarczej i podatek od rozrywek). Miasta mogą ustalać stawki podatku od działalności gospodarczej i, w ramach określonych na poziomie kraju związkowego, mogą określić cechy (podstawa opodatkowania i stawka podatkowa) podatku od rozrywek. Tak więc kraje związkowe mogą, korzystając ze swoich kompetencji, kształtować, przynajmniej w pewnym stopniu, zarówno normalne, jak i szczególne przepisy podatkowe. Podobnie państwo jest również zaangażowane w opodatkowanie publicznych kasyn: państwo jest właściwe do podejmowania decyzji w zakresie podatku od osób prawnych i podatku dochodowego (obecnie przyznaje zwolnienie z tych podatków na podstawie § 6 ust. 1 rozporządzenia z 1938 r.) oraz VAT (do 2006 r. publiczne kasyna były zwolnione z podatku VAT).

(172) Ogólnie błędne jest zatem twierdzenie, że istniałyby dwa systemy podatkowe (normalne przepisy podatkowe i szczególne przepisy podatkowe), które można by przypisać dwóm różnym kompetencjom ustawodawczym, z których każda byłaby właściwa do określenia konkretnych ram odniesienia mających zastosowanie do zasadniczo różnych podmiotów: kompetencje w tym przypadku w większości się pokrywają.

(173) W niniejszej decyzji uznaje się jednak kompetencje podatkowe krajów związkowych w odniesieniu do operatorów publicznych kasyn (na przykład każdy kraj związkowy posiada przepisy szczegółowe dotyczące podatku od kasyn) realizowane poprzez indywidualną ocenę każdego programu (szczególne przepisy podatkowe mające zastosowanie do operatorów publicznych kasyn) na poziomie kraju związkowego oraz w odniesieniu do normalnych przepisów podatkowych mających zastosowanie w tym kraju związkowym. W niniejszej decyzji uznaje się również kompetencje podatkowe miast, uwzględniając sytuację w każdej gminie w odniesieniu do normalnych przepisów podatkowych, które miałyby zastosowanie do operatorów publicznych kasyn (stawka podatkowa podatku od działalności gospodarczej, stawka podatkowa, podstawa opodatkowania i inne cechy podatkowe podatku od rozrywek).

4.2.5.2. Korzyść

(174) Aby ocenić, czy środki prowadzą do korzyści, należy porównać obciążenia podatkowe wynikające ze szczególnych przepisów podatkowych z obciążeniem podatkowym wynikającym z normalnych przepisów podatkowych, jak określono w sekcji 4.2.5.1.

4.2.5.2.1. Korzyść w rozumieniu orzecznictwa dotyczącego Fútbol Club Barcelona

(175) Aby ustalić, czy program podatkowy przynosi korzyść, zazwyczaj wystarczy porównać ex ante cechy prawne ocenianego środka z normalnymi przepisami podatkowymi. W sprawach dotyczących środka stanowiącego odstępstwo od normalnych przepisów podatkowych, w szczególności w sprawach France Telecom ¹⁰⁴  i Fútbol Club Barcelona ¹⁰⁵ , Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że kryterium korzyści jest spełnione już wtedy, gdy program przyznaje jedynie "potencjalną" korzyść, która może się urzeczywistnić jedynie w pewnych okolicznościach. Trybunał zauważył, że uznanie, iż środki badane w tych sprawach obejmują pomoc państwa jedynie w przypadku wystąpienia rzeczywistej korzyści we wszystkich latach podatkowych w ramach programu, byłoby równoznaczne z nagradzaniem nieprzejrzystych form pomocy i faworyzowaniem państw członkowskich, które naruszają klauzulę zawieszającą w rozumieniu art. 108 ust. 3 TFUE. W szczególności fakt, że w każdym roku podatkowym rzeczywiste istnienie korzyści (jej konkretnej kwoty) zależy od okoliczności zewnętrznych i losowych, nie uniemożliwia Komisji stwierdzenia, że środek przynosi korzyść ¹⁰⁶ .

(176) Jak już wyjaśniono w decyzji o wszczęciu postępowania ¹⁰⁷ , niniejsza sprawa jest podobna do spraw France Telecom i Fútbol Club Barcelona w zakresie, w jakim nie można stwierdzić ex ante, że szczególne przepisy podatkowe (połączenie zwolnień podatkowych i podatków specjalnych, w przypadku gdy podatki specjalne nie odnoszą się bezpośrednio do normalnych przepisów podatkowych, w przeciwieństwie na przykład do obniżonej stawki) będą automatycznie, ogólnie i zawsze prowadzić do rzeczywistej korzyści (lub niekorzystnej sytuacji). Kwota podatku zapłaconego w ramach normalnego programu podatkowego i podatków specjalnych zależy od losowych okoliczności lub wyborów dokonanych swobodnie przez operatorów, które nie są cechami prawnymi systemu podatkowego mogącymi być oceniane ex ante. Istnieje możliwość, że szczególne przepisy podatkowe mogą w pewnych okolicznościach prowadzić do rzeczywistej korzyści, co wystarcza do stwierdzenia, że środki przynoszą korzyść do celów pomocy państwa.

(177) W szczególności - jako że konkretna grupa operatorów podlega szczególnemu traktowaniu podatkowemu (specjalne programy podatkowe krajów związkowych mające zastosowanie wyłącznie do operatorów publicznych kasyn, które zastępują normalnie obowiązujące przepisy podatkowe), oraz ze względu na brak ogólnego przepisu (takiego jak mechanizm wycofania lub kompensowania ¹⁰⁸ ) automatycznie uniemożliwiającego wystąpienie sytuacji, w której szczególne traktowanie podatkowe jest korzystniejsze w porównaniu z normalnymi przepisami podatkowymi - system ten zapewnia korzyść tej grupie podmiotów.

(178) Niemcy twierdzą, że orzecznictwo w sprawie France Telecom nie ma znaczenia, ponieważ beneficjent w tej sprawie podlegał normalnym przepisom podatkowym, z wyjątkiem szczególnych aspektów. Komisja uważa, że orzecznictwo to jest istotne, ponieważ publiczne kasyna również podlegają normalnym przepisom podatkowym, gdy prowadzą jakąkolwiek działalność inną niż działalność w zakresie gier hazardowych. Podlegają one również normalnym przepisom podatkowym (takim jak VAT) w odniesieniu do ich działalności w zakresie gier hazardowych, z wyjątkiem aspektów analizowanych w niniejszej decyzji. W każdym razie w sprawie France Telecom Trybunał nie uzależnił swojej oceny od faktu, że beneficjent, z wyjątkiem przedmiotowego środka, podlegał normalnym przepisom podatkowym.

(179) Kilku operatorów publicznych kasyn (SHSWSN, FBS, SBN) twierdzi, że nie uzyskali oni korzyści wynikającej ze szczególnych przepisów podatkowych, ponieważ ponieśliby mniejsze obciążenie podatkowe zgodnie z normalnymi przepisami podatkowymi. Jak jednak wynika z orzecznictwa ¹⁰⁹ , kwestia rzeczywistego wystąpienia korzyści, tj. tego, czy środki rzeczywiście przysporzyły korzyści jej beneficjentom rozpatrywanym indywidualnie, ma znaczenie dopiero na etapie odzyskiwania pomocy.

(180) W kraju związkowym Hamburg i zgodnie z rozumowaniem, o którym mowa w motywach 176 i 177, niedawna zmiana legislacyjna (wprowadzenie podatku wyrównawczego (zob. motyw 26) zapewnia jednak, aby od dnia 1 stycznia 2024 r. operator publicznego kasyna nie miał żadnej korzyści. Komisja zauważa w tym względzie, że obliczenie kwoty podatku, który byłby należny zgodnie z normalnymi przepisami podatkowymi, opiera się na regularnym stosowaniu tych normalnych przepisów podatkowych na podstawie powszechnie przyjętych, a czasem nawet zachowawczych założeń ¹¹⁰ .

4.2.5.2.2. Domniemana rekompensata za usługę świadczoną w ogólnym interesie gospodarczym

(181) ECA twierdzi, że (i) ewentualna korzyść podatkowa stanowiłaby jedynie rekompensatę ze strony państwa za świadczenie usług w ogólnym interesie gospodarczym (UOIG) przez niemieckie kasyna publiczne oraz że (ii) kraje związkowe powierzyły operatorom publicznych kasyn zadanie publiczne ograniczania nielegalnych gier hazardowych i zapewniania monitorowanych przez państwo możliwości zaspokojenia niepohamowanej skłonności społeczeństwa do hazardu. Środki nie spełniają jednak szeregu łącznych kryteriów określonych w orzecznictwie w sprawie Altmark ¹¹¹ , aby rekompensata z tytułu UOIG nie przynosiła korzyści.

(182) Po pierwsze, Niemcy nie twierdziły i nic nie wskazuje na to, że operatorom publicznych kasyn powierzono jasno określone obowiązki świadczenia usług publicznych (w rozumieniu orzecznictwa w sprawie Altmark). Niemcy nie twierdziły również, że operatorzy publicznych kasyn świadczą usługi, których by się nie podjęli lub nie podjęli by się w takim samym zakresie lub na takich samych warunkach, gdyby brały pod uwagę własny interes handlowy. Komisja zauważa również w tym względzie, że w niektórych krajach związkowych nie ma (lub w jakimś momencie w przeszłości nie było) operatorów publicznych kasyn (a zatem w ogóle nie świadczono przedmiotowych usług).

(183) Po drugie, parametry stanowiące podstawę obliczania rekompensaty nie zostały ustalone z góry, a tym bardziej w sposób obiektywny i przejrzysty.

(184) Po trzecie, wobec braku definicji rekompensaty ex ante oraz ze względu na strukturę środków (brak jakiegokolwiek związku z kosztami domniemanych obowiązków świadczenia usług publicznych) nie można zapewnić, aby rekompensata nie przekraczała kwoty niezbędnej do pokrycia całości lub części kosztów poniesionych w związku z wypełnianiem obowiązków świadczenia usług publicznych.

(185) Po czwarte, nie ma wymogu ¹¹² , aby wybierać zainteresowanych operatorów w drodze postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, które umożliwiałoby wybór oferenta zdolnego do świadczenia tych usług po najniższym koszcie dla społeczności. Ponadto kwoty rekompensaty nie ustalono na podstawie analizy kosztów, jakie poniosłoby przeciętne przedsiębiorstwo.

(186) Podsumowując, środki nie spełniają warunków określonych w orzecznictwie w sprawie Altmark, zgodnie z którymi rekompensata z tytułu UOIG nie przynosi korzyści. Wręcz przeciwnie, środki mogą przynieść korzyść (potencjalną korzyść w porównaniu z normalnymi przepisami podatkowymi), w szczególności biorąc pod uwagę brak jakiegokolwiek mechanizmu wycofania.

4.2.5.2.3. Domniemana zgodność środków z rynkiem wewnętrznym

(187) W zakresie, w jakim SBN twierdzi, że prywatny operator również przyznałby korzyści podatkowe w celu utrzymania funkcjonowania kasyn w świetle celu regulacyjnego, jakim jest oferowanie regulowanego dostępu do ryzykownych gier, można to uznać za odniesienie do ewentualnej zgodności z rynkiem wewnętrznym korzyści przyznanych operatorom publicznych kasyn. Cel przedstawiony przez SBN - który rzekomo kierowałby działaniem hipotetycznego prywatnego operatora - jest jednak właśnie celem politycznym, który mogłoby realizować jedynie państwo i który nie może zostać uwzględniony w teście prywatnego inwestora. W tym przypadku państwo działa jako organ publiczny. Badane środki podatkowe nie są oczywiście porównywalne z decyzjami inwestycyjnymi prywatnego operatora. Środki te nie są zatem zgodne z rynkiem wewnętrznym.

4.2.5.3. Selektywność

(188) Aby dany środek można było uznać za pomoc państwa, musi on mieć charakter selektywny w tym sensie, że musi sprzyjać wyłącznie "niektórym przedsiębiorstwom" lub produkcji "niektórych towarów". Chociaż już na wstępie wydaje się, że przedmiotowe szczególne przepisy podatkowe w sposób oczywisty i wyraźny przynoszą korzyści jedynie operatorom publicznych kasyn, a tym samym "niektórym przedsiębiorstwom", selektywność programu podatkowego należy co do zasady oceniać w trzech etapach ¹¹³ : pierwszy etap (określenie systemu odniesienia) przeanalizowano w sekcji 4.2.5.1, natomiast etapy drugi i trzeci zostaną przeanalizowane w kolejnych motywach.

4.2.5.3.1. Odstępstwo od systemu odniesienia

(189) Przyjmując za system odniesienia normalne przepisy podatkowe, należy na drugim etapie ocenić, czy środki stanowią odstępstwo od "normalnych" przepisów podatkowych w zakresie, w jakim wprowadzają one rozróżnienie między podmiotami gospodarczymi znajdującymi się, w świetle celu realizowanego przez normalny system podatkowy, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Jak opisano bardziej szczegółowo w sekcji 2.2.1, operatorzy publicznych kasyn są zwolnieni z niektórych podatków, którym zwykle podlegają inne przedsiębiorstwa, a mianowicie z podatku od osób prawnych lub podatku dochodowego, podatku od działalności gospodarczej oraz - w zakresie, w jakim te inne przedsiębiorstwa świadczą usługi rozrywkowe - z podatku od rozrywek (jeżeli taki podatek obowiązuje). Podlegają oni specjalnemu systemowi podatkowemu ¹¹⁴  obejmującemu różne podatki (o różnych nazwach, podstawach i stawkach) określanemu przez każdy kraj związkowy. Ten specjalny system ma zastępować normalne podatki, z których zwolnieni są operatorzy publicznych kasyn (podatek od osób prawnych lub podatek dochodowy i związane z nim dodatkowe opłaty, podatek od działalności gospodarczej i podatek od rozrywek). W związku z tym to właśnie w świetle celu tych normalnych (w innym przypadku mających zastosowanie) podatków należy dokonać oceny selektywności, ponieważ cel ten jest co do zasady powiązany ze zdarzeniem powodującym powstanie podatku lub podstawy opodatkowania (lub odzwierciedlony w nim) ¹¹⁵ . Natomiast cel podatków specjalnych nie jest istotny na tym etapie rozumowania dotyczącego selektywności ¹¹⁶ : dlatego też fakt, że podatki specjalne płacone przez operatorów publicznych kasyn byłyby przeznaczone na cele charytatywne lub służyłyby osiągnięciu celu regulacyjnego, nie ma wpływu na drugi etap rozumowania dotyczącego selektywności.

(190) W świetle celu podatku od osób prawnych i podatku dochodowego (i powiązanych dodatkowych opłat) oraz podatku od działalności gospodarczej, a mianowicie opodatkowania zysków (motyw 156), wszystkie przedsiębiorstwa (w tym przedsiębiorstwa świadczące usługi w zakresie gier hazardowych) znajdują się w porównywalnej sytuacji w zakresie, w jakim osiągają zyski. Biorąc pod uwagę ten cel, fakt, że operatorzy publicznych kasyn działaliby w oparciu o monopole prawne, nie ma znaczenia, między innymi dlatego, że ustawodawca niemiecki uznał takie monopole za bardzo rentowne (zob. motyw 38), w związku z czym opodatkowanie ich jest zgodne z celem ogólnych podatków dochodowych. Podobnie fakt, że operatorzy publicznych kasyn podlegaliby innym podatkom specjalnym (co może jednak prowadzić do ogólnej korzyści) lub specjalnym przepisom regulacyjnym dotyczącym zapobiegania zachowaniom uzależniającym, lub fakt, że gry oferowane w publicznych kasynach różnią się od gier oferowanych przez salony gier hazardowych, nie ma znaczenia w świetle celu ogólnych podatków dochodowych. W związku z tym ewentualna korzyść dla operatorów publicznych kasyn wynikająca ze środków (w tym zwolnienie z podatku od osób prawnych/podatku dochodowego, z powiązanego dodatku solidarnościowego i z podatku od działalności gospodarczej) jest na pierwszy rzut oka selektywna.

(191) Niemcy twierdzą, że podstawą opodatkowania podatku solidarnościowego jest kwota podatku od osób prawnych i podatku dochodowego, w związku z czym operatorzy publicznych kasyn nie zapłaciliby żadnej kwoty dodatku solidarnościowego nawet w przypadku braku zwolnienia z tego dodatku solidarnościowego. Rozumowanie to opiera się jednak na błędnym założeniu, że zgodnie z normalnymi przepisami podatkowymi nigdy nie istniałaby dodatnia kwota podatku od osób prawnych ani podatku dochodowego. Ma to jednak zastosowanie wyłącznie w ramach szczególnych przepisów podatkowych w przypadku zwolnienia z podatku od osób prawnych i podatku dochodowego, ale nie ma to miejsca w przypadku normalnych przepisów podatkowych.

(192) Jeśli chodzi o podatek od rozrywek, w miastach, w których taki podatek obowiązuje, ma on na celu opodatkowanie działalności rozrywkowej (w szczególności automatów do gier, innych gier hazardowych lub gier na pieniądze). W gminnych przepisach dotyczących podatku od rozrywek zazwyczaj opodatkowuje się automaty do gier hazardowych (Spielautomat) lub urządzenia do gier hazardowych (Spielgeräte or Spielapparaten), które obecnie stanowią główny rodzaj gier oferowanych w publicznych kasynach. Można uznać, że obejmuje to również gry stołowe oferowane w publicznych kasynach. Gry hazardowe w ujęciu bardziej ogólnym (a zatem w szczególności gry stołowe) są czasami opodatkowane na podstawie zdarzenia wywołującego powstanie obowiązku, np. grania na pieniądze (Ausspielen von Geld, Spielen um Geld lub Geldausspielungen). Dokładniej rzecz ujmując, celem jest opodatkowanie rozrywki na podstawie pieniędzy "wydanych" lub "wykorzystanych do gry" przez osoby korzystające z rozrywki ("sich ein Vergnügen leistet"), co jest konsekwentnie podkreślane w orzecznictwie sądów niemieckich ¹¹⁷  i jest zgodne z nazwą podatku. Niemcy nie zakwestionowały wymienionych stwierdzeń. W świetle tego celu operatorzy publicznych kasyn, w zakresie, w jakim oferują gry hazardowe (w szczególności automaty do gier i gry stołowe) stanowiące rodzaj "rozrywki" i "hazardu", na które gracze wydają pieniądze na cele rozrywkowe, znajdują się w sytuacji porównywalnej do sytuacji dotyczącej salonów gier hazardowych i oferowanych przez nie gier (lub innych rodzajów działalności rozrywkowej), które podlegają opodatkowaniu. W związku z tym wszyscy ci operatorzy znajdują się - w zakresie, w jakim oferują usługi rozrywkowe (a w szczególności gry hazardowe) - w porównywalnej sytuacji w świetle celu podatku od rozrywek.

(193) W zakresie, w jakim środki te nakładają na operatorów publicznych kasyn szczególne przepisy podatkowe bez różnicowania ich działalności w zakresie gier hazardowych (gry stołowe i automaty do gier), lecz jedynie opierają się na ich statusie operatorów publicznych kasyn, podkategoria działalności w zakresie gier hazardowych prowadzona przez tych operatorów nie ma bezpośredniego znaczenia dla oceny, czy programy są selektywne. Biorąc pod uwagę cel podatku od rozrywek, operatorzy publicznych kasyn, w zakresie, w jakim prowadzą działalność polegającą na oferowaniu gier hazardowych (np. automatów do gier), znajdują się w takiej samej sytuacji jak inni operatorzy podlegający podatkowi od rozrywek, tacy jak salony gier hazardowych, którzy oferują porównywalną działalność w zakresie gier hazardowych (automaty do gier). Argument, że niektóre przepisy dotyczące podatku od rozrywek w ich brzmieniu nie obejmują konkretnie gier stołowych, jest również bez znaczenia w zakresie, w jakim ustanowienie tych przepisów wynika bezpośrednio z istnienia szczególnych przepisów podatkowych: gry stołowe nie są wyraźnie opodatkowane w przepisach dotyczących podatku od rozrywek, ponieważ publiczne kasyna są zasadniczo zwolnione z podatku od rozrywek od samego początku, podczas gdy są jedynymi podmiotami uprawnionymi do oferowania gier stołowych. Niektóre kraje związkowe wyjaśniły, że ustalenie, czy gry stołowe będą opodatkowane, należy do miast. Miasta musiałyby w tym przypadku należycie uwzględnić obowiązujące zasady niedyskryminacji i równego traktowania. Należy zatem w tym przypadku dokonać przeglądu normalnych przepisów podatkowych, które stanowią system odniesienia dla oceny selektywności, w celu wyeliminowania skutków środków, w szczególności zwolnienia z podatku od rozrywek. Dopuszczalne jest, aby gry stołowe w publicznych kasynach nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od rozrywek w Bawarii (ponieważ nie obowiązuje tam żaden podatek od rozrywek), jednak gry stołowe w publicznych kasynach musiałyby być opodatkowane w krajach związkowych, w których opodatkowana jest działalność rozrywkowa lub przynajmniej niektóre gry hazardowe (co ma miejsce we wszystkich krajach związkowych - z wyjątkiem Bawarii - w zakresie, w jakim przepisy o podatku od rozrywek przewidują opodatkowanie automatów do gier). W każdym razie, jak dowodzi fakt, że niektóre publiczne kasyna (w czasie, gdy oferowały głównie lub wyłącznie gry stołowe) podlegały podatkowi od rozrywek przed uzyskaniem zwolnienia, nieobjęcie gier stołowych podatkiem od rozrywek byłoby z założenia selektywne i stanowiłoby sytuację, w której granice systemu odniesienia zostały wyznaczone w sposób wyraźnie arbitralny lub stronniczy ¹¹⁸ . Opodatkowanie automatów do gier w salonach gier hazardowych bez opodatkowania gier stołowych, które są co najmniej tak samo uzależniające, stanowiłoby również dyskryminację w świetle ewentualnego drugorzędnego celu podatku od rozrywek (zob. motywy 196-199).

(194) Okoliczność (domniemana przez Niemcy), że gry oferowane przez publiczne kasyna są zasadniczo zakazane (chyba że na oferowanie tych gier zostanie przyznana specjalna koncesja), podczas gdy gry oferowane przez salony gier hazardowych stanowią zwykłą działalność gospodarczą podlegającą jedynie zezwoleniu, nie ma znaczenia w świetle celu podatku od rozrywek. Ponadto operatorzy publicznych kasyn posiadają i posiadali prawne koncesje na prowadzenie działalności (a Niemcy nie kwestionują, że te gry i koncesje były legalne). Rozumowanie, zgodnie z którym nielegalne gry nie powinny być opodatkowane podatkiem od rozrywek, nie ma zatem znaczenia. Kwestionowany przez Komisję (zob. sekcja 4.2.3) argument Niemiec, zgodnie z którym gry oferowane przez publiczne kasyna nie konkurowałyby z grami oferowanymi przez salony gier hazardowych, również nie ma znaczenia w świetle celu podatku od rozrywek, który obejmuje wiele bardzo różnych rodzajów rozrywki ¹¹⁹ .

(195) Niemcy twierdzą również, że oferowanie gier stołowych przez publiczne kasyna wymaga większego nakładu pracy niż prowadzenie salonów gier hazardowych. Nie ma to jednak również znaczenia w świetle celu podatku, jakim jest opodatkowanie pieniędzy "wydanych" lub "wykorzystanych do gry" przez osoby korzystające z rozrywki ¹²⁰ . Ponadto publiczne kasyna w niektórych miastach lub krajach związkowych nie oferują gier stołowych i ogólnie gry stołowe stanowią jedynie niewielką część obrotów publicznych kasyn.

(196) Władze niemieckie wyjaśniły, że podatek od rozrywek może również dodatkowo służyć celowi przeciwdziałania uzależnieniu (außerfiskalisches Lenkungsziel) (mianowicie zniechęceniu do hazardu, który jest postrzegany jako zajęcie ryzykowne lub społecznie niekorzystne) ¹²¹ .

(197) Takiego drugorzędnego i jedynie możliwego celu nie można uwzględnić w ocenie selektywności: niektóre rodzaje rozrywki podlegające opodatkowaniu podatkiem od rozrywek w wielu miastach nie są zajęciami ryzykownymi ani społecznie nieakceptowalnymi ¹²² , więc ten rzekomy drugorzędny cel nie jest lub przynajmniej nie zawsze jest istotny^. Ponadto ten drugorzędny cel odzwierciedla po prostu fakt, że nałożenie jakichkolwiek obciążeń podatkowych na daną działalność, przy zachowaniu równości wszystkich innych czynników, sprawi, że będzie ona mniej atrakcyjna (po stronie popytu lub po stronie podaży ¹²³ ). Cel ten wynika zatem bezpośrednio z celu głównego, nie różniąc się od tego celu głównego ani nie wymagając innej struktury podatku, w związku z czym nie jest wymagana odrębna ocena. Ponadto sądy niemieckie wyraźnie stwierdziły, że nawet jeśli podatkowi od rozrywek przyświeca taki dodatkowy cel, nie powinno to podważać głównego celu podatku i jego związku z pieniędzmi wydawanymi przez gracza na cele rozrywkowe ¹²⁴ .

(198) W każdym razie, biorąc pod uwagę ten drugorzędny cel, gry oferowane przez operatorów publicznych kasyn, a tym samym również ci operatorzy, znajdują się w sytuacji porównywalnej do salonów gier hazardowych (i oferowanych w nich gier), ponieważ wszystkie te gry są ryzykowne i uzależniające. O ile oba rodzaje gier (gry oferowane przez publiczne kasyna oraz gry oferowane przez salony gier hazardowych) mogą wiązać się z różnym rodzajami ryzyka i z tego właśnie powodu podlegają również odrębnym ramom regulacyjnym (zob. sekcja 2.1), o tyle ani Niemcy, ani zainteresowane strony nie twierdzą, że te różnice faktyczne i prawne, rozpatrywane łącznie, sprawiłyby, że gry te byłyby wystarczająco różne w świetle celu podatku od rozrywek. Przeciwnie, Niemcy twierdzą, że bardziej rygorystyczne ramy regulacyjne dla operatorów publicznych kasyn odzwierciedlają większe ryzyko uzależnienia od oferowanych przez nich gier (i odwrotnie - mniej restrykcyjne regulacje dotyczące salonów gier hazardowych odzwierciedlają mniejsze ryzyko, z jakim wiążą się te gry) oraz że publiczne kasyna działają na rzecz zwalczania uzależnienia od hazardu za pomocą swoich ram regulacyjnych, a nie poprzez opodatkowanie. Oznacza to, że faktyczne różnice między przedmiotowymi grami (pod względem potencjału uzależniającego) są już uwzględnione (kompensowane) przez różnice prawne w ich odpowiednich (niepodatkowych) ramach regulacyjnych, tak aby ostatecznie znajdowały się one w takiej samej sytuacji w świetle (drugorzędnego) celu podatku. Nic nie wskazuje również na to, aby specjalne ramy prawne mające zastosowanie do publicznych kasyn całkowicie eliminowały ryzyko nieodłącznie związane z grami oferowanymi w publicznych kasynach, sprawiając, że nie powinny one podlegać podatkowi od rozrywek. Dotyczy to również gier oferowanych w komercyjnych salonach gier hazardowych: podlegają one podatkowi od rozrywek, mimo że podlegają również specjalnym ramom regulacyjnym mającym na celu ograniczenie ryzyka, jakie stanowią pod względem uzależnienia, zdrowia publicznego i ochrony graczy. Dla celów podatku od rozrywek i w świetle celów tego podatku można zatem uznać, że oba rodzaje gier (i oba rodzaje operatorów) znajdują się w porównywalnej sytuacji.

(199) Mówiąc ogólniej, okoliczność, że w świetle tego celu operatorzy publicznych kasyn (i wszystkie oferowane przez nich gry) powinni podlegać podatkowi od rozrywek w podobny sposób jak salony gier hazardowych, znajduje potwierdzenie w oświadczeniach kilku krajów związkowych (w odpowiedzi na pytania Komisji), zgodnie z którymi operatorzy publicznych kasyn byliby objęci podatkiem od rozrywek, gdyby nie byli prawnie zwolnieni z tego podatku. Z orzecznictwa sądów niemieckich wynika również, że podatki specjalne uiszczane przez operatorów publicznych kasyn zastępują normalne podatki, w tym podatek od rozrywek ¹²⁵ , co nie miałoby sensu, gdyby publiczne kasyna (i oferowane w nich gry) z założenia nie podlegały temu podatkowi. Podążając tym tokiem rozumowania, ustanawiane przez miasta przepisy dotyczące podatku od rozrywek często wyraźnie zwalniają publiczne kasyna z podatku od rozrywek, co świadczy również o tym, że gry oferowane przez publiczne kasyna uznaje się co do zasady za objęte zakresem i celem podatku od rozrywek. Ponadto niektórzy operatorzy publicznych kasyn w przeszłości płacili podatek od rozrywek (po wprowadzeniu takiego podatku i przed wprowadzeniem zwolnień z podatku od rozrywek) ¹²⁶ . Ponadto do dziś gminy otrzymują (w formie transferu z krajów związkowych) ułamek podatku od kasyn (naliczanego od dochodu brutto z gier hazardowych należnego od wszystkich gier oferowanych w publicznych kasynach) w celu pokrycia utraty dochodów wynikających ze zwolnienia z podatku od rozrywek (i podatku od działalności gospodarczej) ¹²⁷ .

(200) Podsumowując, ewentualna korzyść wynikająca ze środków jest na pierwszy rzut oka selektywna.

4.2.5.3.2. Uzasadnienie

(201) Do Niemiec należy wyjaśnienie, w jaki sposób środki na pierwszy rzut oka selektywne mogą być uzasadnione (a zatem nieselektywne) względami wynikającymi bezpośrednio z zasad podstawowych lub przewodnich systemu odniesienia lub wynikającymi z nieodłącznych mechanizmów niezbędnych do funkcjonowania i skuteczności systemu ¹²⁸ .

(202) Poza argumentem, że nie można uzasadnić przypadków, w których nie istnieje wspólny system odniesienia (co twierdzą Niemcy, ale Komisja kwestionuje), władze niemieckie ograniczyły się do stwierdzenia, że należy uwzględnić konstytucyjną zasadę zapobiegania podwójnemu i nadmiernemu opodatkowaniu (Vermeidung einer doppelten und damit übermäßigen Besteuerung) ¹²⁹ . Cel ten można uznać za zasadę przewodnią niemieckiego systemu podatkowego: znajduje ona potwierdzenie w orzecznictwie Federalnego Trybunału Konstytucyjnego, które odnosi się do zasady proporcjonalności ¹³⁰ .

(203) Jednakże, ograniczając się jedynie do wskazania konstytucyjnej zasady zapobiegania podwójnemu i nadmiernemu opodatkowaniu, Niemcy nie wyjaśniły, w jaki sposób (możliwie nieograniczoną) korzyść wynikającą ze środków można by uznać za uzasadnioną w świetle tej zasady, a tym bardziej za proporcjonalną ¹³¹ . Ponadto rozumowanie Niemiec może mieć na celu jedynie uzasadnienie mniejszego obciążenia podatkowego operatorów publicznych kasyn na podstawie szczególnych przepisów podatkowych, ponieważ opodatkowanie na podstawie normalnych przepisów podatkowych (jedyne odniesienie do identyfikacji korzyści do celów pomocy państwa) byłoby rzekomo nadmierne. Niemcy nie wyjaśniają jednak, dlaczego i w jaki sposób miałoby to nastąpić. Koncepcja, zgodnie z którą opodatkowanie na podstawie normalnych przepisów podatkowych byłoby nadmierne, jest również bezpośrednio sprzeczna z pierwotnym założeniem niemieckiego ustawodawcy, zgodnie z którym opodatkowanie na podstawie normalnych przepisów podatkowych było niewystarczające (prowadziło do zbyt niskiego obciążenia podatkowego), aby odprowadzić wyjątkowo wysoki zysk operatorów publicznych kasyn.

(204) Ponadto w zakresie, w jakim Niemcy dążyłyby do uzasadnienia obniżek ad hoc podatków specjalnych dla operatorów publicznych kasyn, ponieważ opodatkowanie na podstawie szczególnych przepisów podatkowych byłoby nadmierne (w związku z czym konieczne byłyby obniżki ad hoc), nie jest to przedmiotem niniejszej decyzji, która koncentruje się na różnicy w opodatkowaniu w porównaniu z normalnymi przepisami podatkowymi: obniżki ad hoc podatków specjalnych stanowią część szczególnych przepisów podatkowych, a zatem część środków podlegających ocenie poprzez porównanie z normalnymi przepisami podatkowymi. Niemcy nie przedstawiły również dowodów na to, że obciążenie podatkowe operatorów publicznych kasyn (zgodnie ze szczególnymi przepisami podatkowymi) zostało uznane za nadmierne. W jedynej (znanej Komisji) sprawie, w której niemieckie sądy badały opodatkowanie operatorów publicznych kasyn z punktu widzenia nadmiernego opodatkowania, sąd niemiecki orzekł, że system podatkowy operatorów publicznych kasyn w danym kraju związkowym nie był sam w sobie przyczyną rzekomego nadmiernego opodatkowania przedmiotowego operatora, mimo że operator ten był zmuszony do zaprzestania działalności ¹³² .

(205) W każdym razie struktura środków (podatki specjalne zastępujące normalne podatki, z których publiczne kasyna są zwolnione), która nie odnosi się do poziomu opodatkowania zgodnie z normalnymi przepisami podatkowymi ani do ewentualnego odpowiednika nadmiernego opodatkowania ¹³³ , nie gwarantuje, że takie uzasadnienie zostałoby osiągnięte w sposób proporcjonalny.

(206) Niektórzy operatorzy, tacy jak SBN, a w pewnym stopniu niemieckie władze federalne, twierdzą, że specjalny program podatkowy mający zastosowanie do operatorów publicznych kasyn służy przede wszystkim celom regulacyjnym (umożliwienie operatorom publicznych kasyn wykonywania ich zadań publicznych), co miałoby stanowić uzasadnienie logiki systemu podatkowego. Takim rzekomym celom zaprzeczają okoliczności faktyczne ¹³⁴ , struktura szczególnych przepisów podatkowych ¹³⁵  i orzecznictwo ¹³⁶ . Mają one charakter zewnętrzny w stosunku do omawianych systemów podatkowych (podatek od osób prawnych i podatek dochodowy, podatek od działalności gospodarczej, podatek od rozrywek) i nie mogą stanowić uzasadnienia przewodnich (wewnętrznych) zasad normalnych przepisów podatkowych. Nie były one konsekwentnie stosowane w praktyce ¹³⁷ . Ponadto struktura środków, która nie odnosi się do żadnego obiektywnego odpowiednika związanego z zapewnieniem rentowności operatorów publicznych kasyn w świetle ich zadań publicznych, nie zapewnia, aby takie domniemane uzasadnienie zostało osiągnięte w sposób proporcjonalny i odpowiedni.

4.2.5.4. Wniosek

(207) W związku z powyższym przedmiotowe środki wiążą się z selektywną korzyścią dla operatorów publicznych kasyn, z wyjątkiem - od dnia 1 stycznia 2024 r. - sytuacji w kraju związkowym Hamburg.

4.3. Nowa lub istniejąca pomoc

(208) Zgodnie z art. 1 lit. b) pkt (i) rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 ¹³⁸  środek pomocy jest "istniejący", jeżeli istniał "przed wejściem w życie TFUE w poszczególnych państwach członkowskich", dotyczy to programów pomocowych oraz pomocy indywidualnej "które zostały wprowadzone w życie przed wejściem w życie TFUE, a które będą nadal stosowane po jego wejściu w życie w poszczególnych państwach członkowskich". TFUE ¹³⁹  wszedł w życie w Niemczech w dniu 1 stycznia 1958 r. (w odniesieniu do krajów związkowych Niemiec Zachodnich) i w dniu 3 października 1990 r. (w odniesieniu do krajów związkowych Niemiec Wschodnich).

(209) Zgodnie z art. 1 lit. c) rozporządzenia (UE) 2015/1589 pojęcie "nowej pomocy" obejmuje zmiany "istniejącej pomocy". Takie zmiany muszą być istotne, a nie tylko formalne, aby można je było zakwalifikować jako nową pomoc: zmiana nie może być zakwalifikowana jako czysto formalna lub administracyjna, "gdy może ona wpłynąć na ocenę zgodności danego środka pomocowego z rynkiem wewnętrznym" ¹⁴⁰ . W tych ramach (zob. art. 4 rozporządzenia Komisji (WE) nr 794/2004 ¹⁴¹ ) również zmiana zmniejszająca intensywność pomocy lub zakres istniejącej pomocy stanowi zmianę ¹⁴² . Ponadto, jeżeli zmiana wpływa na samą istotę systemu pierwotnego (znacząca zmiana), zmiana wpływa na charakter istniejącej pomocy samego programu. W przypadku jednak gdy nowy element daje się "wyraźnie oddzielić" od systemu pierwotnego ¹⁴³ , jako nowa pomoc kwalifikuje się jedynie dający się oddzielić element programu, który został zmieniony.

(210) Należy zatem zbadać, czy środki wprowadzono przed wejściem w życie TFUE (sekcja 4.3.1), a jeżeli tak, to czy takie "istniejące" środki zostały zmienione po wejściu w życie TFUE (sekcja 4.3.2). We wszystkich przypadkach (tj. w odniesieniu do wszystkich krajów związkowych) analiza ta pokazuje, że szczególne traktowanie podatkowe operatorów publicznych kasyn (takie, jakie obowiązywało w okresie odzyskiwania ¹⁴⁴ ) nie istniało przed wejściem w życie TFUE, w związku z czym przedmiotowa pomoc nie stanowi istniejącej pomocy. W szczególności z sekcji 4.3.1 wynika, że w niektórych krajach związkowych przed wejściem w życie TFUE nie wprowadzono żadnego środka. W sekcji 4.3.2.1 wykazano, że w niektórych innych krajach związkowych środki wprowadzone przed wejściem w życie TFUE nie były podstawą szczególnego traktowania podatkowego operatorów w okresie odzyskiwania. Ponadto, zgodnie z dodatkowym tokiem rozumowania, nawet jeśli niektóre środki istniały i zostały wprowadzone przed wejściem w życie TFUE, zostały one istotnie i znacząco zmienione po wejściu w życie TFUE i przed rozpoczęciem okresu odzyskiwania, co będzie wykazane w sekcjach 4.3.2.2.2 i 4.3.2.2.3 (obniżenie stawki podatku od kasyn) oraz sekcji 4.3.2.3 (wprowadzenie nowego normalnego podatku)

4.3.1. Sytuacja przed wejściem w życie TFUE

4.3.1.1. W krajach związkowych Niemiec Wschodnich

(211) W krajach związkowych Niemiec Wschodnich (w tym w Berlinie Wschodnim) operatorzy publicznych kasyn podlegali zasadniczo (każdy operator, w przypadku każdego kasyna, bez ograniczeń czasowych) podatkom specjalnym (podatek od kasyn w wysokości 85 %) i byli zwolnieni z podatku dochodowego, podatku od osób prawnych ¹⁴⁵ , podatku od działalności gospodarczej i podatku od rozrywek na podstawie dwóch ustaw przyjętych przed dniem 3 października 1990 r. ¹⁴⁶  W tych krajach związkowych istniał zatem program (w pełni rozwinięty, bez konieczności wdrażania lub uzupełniania środków) obowiązujący przed wejściem w życie TFUE.

(212) W dwóch krajach związkowych Niemiec Wschodnich (Berlin Wschodni i Saksonia) w pełni rozwinięte podatki specjalne istniały i były faktycznie "wprowadzone w życie" przed wejściem w życie TFUE, ponieważ publiczne kasyna zostały otwarte i podlegały istniejącym szczególnym przepisom podatkowym jeszcze przed wejściem w życie TFUE ¹⁴⁷ .

(213) Jeśli chodzi o pozostałe kraje związkowe Niemiec Wschodnich, mimo że w pełni rozwinięte specjalne programy podatkowe istniały przed wejściem w życie TFUE, nie były one w rzeczywistości "wprowadzone w życie", ponieważ w tamtym czasie publiczne kasyna nie istniały ¹⁴⁸ . Z brzmienia art. 1 lit. b) pkt (i) rozporządzenia (UE) 2015/1589, a w szczególności z użycia terminu "wprowadzenie w życie", wynika, że istniejąca pomoc w rozumieniu tego przepisu nie oznacza pomocy ani programu pomocy stworzonego przed wejściem w życie TFUE w danym państwie członkowskim, natomiast oznacza pomoc wdrożoną dopiero po tej dacie ¹⁴⁹ .

(214) Programów istniejących w tych innych krajach związkowych Niemiec Wschodnich (Brandenburgia, Meklemburgia- Pomorze Przednie, Saksonia-Anhalt i Turyngia) przed wejściem w życie TFUE nie można zatem uznać za istniejące środki, a udzielana w ich ramach pomoc jest siłą rzeczy nową pomocą. Jedynie programy wprowadzone w Berlinie Wschodnim i Saksonii można uznać za istniejące przed wejściem w życie TFUE.

(215) Gdyby programy w Berlinie Wschodnim i Saksonii nie zmieniły się po wejściu w życie TFUE, oba programy stanowiłyby istniejące środki pomocy. Należy zatem zbadać, czy i w jakim zakresie środki te zmieniły się w sposób istotny i znaczący po wejściu w życie TFUE. Ten argument zostanie zbadany w sekcji 4.3.2.2.

4.3.1.2. W krajach związkowych Niemiec Zachodnich

(216) Prawdą jest, że ogólne zasady regulujące opodatkowanie operatorów publicznych kasyn (stosowanie specjalnego programu podatkowego mającego na celu odprowadzanie ich zysków) zostały ustanowione na długo przed wejściem w życie TFUE (w ustawie z 1933 r. i w rozporządzeniu z 1938 r.). Przepisy te są jednak zbyt nieprecyzyjne (lex imperfecta, zdaniem sądów niemieckich ¹⁵⁰ ) i nie można ich uznać za ustanawiające środki pomocy państwa. Wbrew temu, co twierdzą Niemcy, rozporządzenia z 1938 r. nie można uznać za zwalniające operatorów publicznych kasyn z podatków krajów związkowych i podatków gminnych. § 6 ust. 2 tego rozporządzenia był zbyt nieprecyzyjny, aby mógł być bezpośrednio stosowany (co nigdy nie miało miejsca): przewidywał on jedynie możliwość ustanowienia przez właściwe organy (Ermächtigung ¹⁵¹ ) w przyszłości zwolnień z podatków krajów związkowych i podatków gminnych, co wymaga dalszych "środków wykonawczych", dlatego też nie można uznać, że ustawa z 1933 r. i rozporządzenie z 1938 r. ustanawiają środek pomocy państwa. Fakt, że niektórzy operatorzy publicznych kasyn po 1938 r. płacili podatek od rozrywek lub podatek od działalności gospodarczej ¹⁵² , potwierdza, że rozporządzenie z 1938 r. nie zwolniło ich z tych podatków. Podążając tym samym tokiem rozumowania, rozporządzenie z 1938 r. nie wprowadziło wystarczająco precyzyjnego systemu podatków specjalnych (wspomniano o podatku od kasyn, ale nie określono jego głównych cech, zwłaszcza stawki podatku, co wymagało wprowadzenia środków wykonawczych). Ponadto argument (wysuwany przez Niemcy), jakoby ustawa z 1933 r. i rozporządzenie z 1938 r. były wystarczająco precyzyjne, aby można je było dziś uznać za (jedyny) istniejący program, stoi w sprzeczności z obecną sytuacją, w której każdy kraj związkowy określa swój własny specjalny program opodatkowania operatorów publicznych kasyn (dlatego przepisy podatkowe obowiązujące operatorów publicznych kasyn czasami znacznie się różnią w zależności od kraju związkowego, a każdy zestaw szczególnych przepisów podatkowych ma raczej charakter niezależnego systemu). Niewystarczająco precyzyjne przepisy ustawy z 1933 r. i rozporządzenia z 1938 r. są zatem nieistotne przy kwalifikowaniu pomocy jako nowej lub istniejącej.

(217) Ponadto, jak wyjaśniono w sekcji 4.1, programy krajów związkowych stanowią złożone środki obejmujące dwa nierozłączne aspekty (podatki specjalne i zwolnienia z normalnych podatków). Z tej perspektywy odrębna lub autonomiczna ocena każdego z (nierozerwalnie powiązanych) aspektów tych środków nie uwzględniałaby specjalnego charakteru tych środków. Z tego powodu ocena musi koncentrować się na środkach w ich obecnej formie, to znaczy jako w pełni rozwiniętych środkach, a nie na odrębnych podkategoriach środków, które - logicznie rzecz biorąc - nie istnieją niezależnie. W związku z tym, jeżeli niektóre aspekty tych programów (np. podatki specjalne) nie zostały określone przed wejściem w życie TFUE, przedmiotowe programy nie mogą stanowić istniejącej pomocy, ponieważ nie istniały nawet jako środki: sam fakt, że niektóre zwolnienia podatkowe, takie jak zwolnienie z podatku od osób prawnych i zwolnienie z podatku dochodowego, mogły zostać ustanowione przed wejściem w życie TFUE, nie może mieć znaczenia, ponieważ tym wcześniejszym środkom brakowało środków uzupełniających i wykonawczych ¹⁵³ .

(218) Dotyczy to na przykład wszystkich krajów związkowych, które wprowadziły zwolnienia z podatków lokalnych i specjalnych po raz pierwszy w latach 70. XX wieku i w których nie istniały wcześniej publiczne kasyna: przed wejściem w życie TFUE w Berlinie Zachodnim, Bremie, Hamburgu, Dolnej Saksonii, Nadrenii Północnej-Westfalii i Kraju Saary (zob. sekcja 4.3.2.1.1 dotycząca sytuacji w tych krajach związkowych po wejściu w życie TFUE) nie było (w pełni rozwiniętego) "środka", a ponadto nie można było "wprowadzić w życie" szczególnego traktowania podatkowego (ponieważ nie było publicznych kasyn).

(219) W pozostałych krajach związkowych Niemiec Zachodnich (Badenia-Wirtembergia, Bawaria, Hesja, Nadrenia- Palatynat, Szlezwik-Holsztyn) istniały pewne (w pełni rozwinięte) środki wprowadzone przed wejściem w życie TFUE, ale nie dotyczyły one ogólnie wszystkich operatorów publicznych kasyn w odniesieniu do wszystkich kasyn i były ograniczone w czasie. Dotyczyły one wyłącznie operatorów działających w tamtym czasie, jedynie przez ograniczony czas i wyłącznie w odniesieniu do prowadzenia określonych kasyn (zob. szczegółowa ocena w sekcji 4.3.2.1.2).

(220) W przypadkach wymienionych w motywie 218, w których nie istniały (w pełni rozwinięte) "środki" przed wejściem w życie TFUE, nie może być mowy o "istniejących" środkach, a szczególne traktowanie podatkowe siłą rzeczy stanowi nową pomoc (w całości). Jeżeli chodzi o przypadki wymienione w motywie 219, w których istniały w pełni rozwinięte środki, ale nie miały one ogólnego zastosowania, należy jeszcze zbadać, czy stanowią one podstawę szczególnego traktowania podatkowego publicznych kasyn w okresie odzyskiwania ¹⁵⁴  (sekcja 4.3.2.1.2) oraz (jako dodatkowe uzasadnienie), czy środki te zmieniły się po wejściu w życie TFUE (zob. sekcja 4.3.2.2).

4.3.2. Sytuacja po wejściu w życie TFUE

(221) Przepisy ustanawiające szczególne traktowanie podatkowe operatorów publicznych kasyn kilkakrotnie zmieniały się po wejściu w życie TFUE, zarówno przed rozpoczęciem okresu odzyskiwania, jak i po jego rozpoczęciu. W sytuacjach opisanych w motywach 218 i 219 środki ustanawiające szczególne traktowanie podatkowe publicznych kasyn w okresie odzyskiwania nie istniały przed wejściem w życie TFUE. Niektóre zmiany po wejściu w życie TFUE (wprowadzenie podatku specjalnego i zwolnienia z podatków gminnych) prowadzą zatem do utworzenia środków (co sprawia, że są one w całości nową pomocą). W innych sytuacjach (a także jako alternatywne uzasadnienie sytuacji opisanych w motywach 218 i 219) zmiany, które nastąpiły po wejściu w życie TFUE, zostaną ocenione pod kątem tego, czy stanowią one istotne i znaczące zmiany.

4.3.2.1. Wprowadzenie powszechnie stosowanych zwolnień od podatków krajów

związkowych i podatków gminnych (podatek od działalności gospodarczej i podatek od rozrywek) oraz ogólnie stosowanych podatków specjalnych w krajach

związkowych Niemiec Zachodnich

(222) Powszechnie ¹⁵⁵  stosowane zwolnienia z podatków krajów związkowych i podatków gminnych (które w efekcie obejmują podatek od działalności gospodarczej i podatek od rozrywek) oraz podatki specjalne nakładane na operatorów publicznych kasyn (w szczególności podatek od kasyn) stanowią główne cechy programów podatkowych obowiązujących operatorów publicznych kasyn. We wszystkich krajach związkowych Niemiec Zachodnich środki ustanawiające szczególne traktowanie podatkowe publicznych kasyn w okresie odzyskiwania zostały wprowadzone przepisami przyjętymi po wejściu w życie TFUE i przed rozpoczęciem okresu odzyskiwania, jak wyjaśniono w dwóch poniższych podsekcjach. Ponieważ od początku okresu odzyskiwania publiczne kasyna podlegają szczególnemu traktowaniu podatkowemu na podstawie środków przyjętych po wejściu w życie TFUE, otrzymana przez nie pomoc stanowi na pierwszy rzut oka nową pomoc.

4.3.2.1.1. W krajach związkowych, w których przed wejściem w życie TFUE nie było publicznych kasyn

(223) W sześciu krajach związkowych Niemiec Zachodnich (Berlin Zachodni, Brema, Hamburg, Dolna Saksonia, Nadrenia Północna-Westfalia i Kraj Saary) nie istniał podatek specjalny od publicznych kasyn (podatek od kasyn) ani zwolnienie z podatków krajów związkowych i podatków gminnych przed wejściem w życie TFUE (ponieważ przed tą datą w tych krajach związkowych nie było publicznych kasyn). Powszechnie stosowane zwolnienie z podatków krajów związkowych i podatków gminnych oraz podatki specjalne wprowadzono do prawa krajów związkowych po 1958 r. i przed rozpoczęciem okresu odzyskiwania, jak przedstawiono w tabeli 1 poniżej.

Tabela 1

Pierwszy przepis przewidujący zwolnienie z podatków krajów związkowych i podatków gminnych oraz główne cechy podatku od kasyn

Berlin (Berlin Zachodni w 1973 r.)	Ustawa z dnia 13.4.1973 r. 156
Brema	Ustawa z dnia 20.2.1978 r. 157
Hamburg	Ustawa z dnia 24.5.1976 r. 158
Dolna Saksonia	Ustawa z dnia 25.7.1973 r. 159
Nadrenia-Północna Westfalia	Ustawa z dnia 19.3.1974 r. 160
Kraj Saary	Zezwolenie (Spielbankerlaubnis) z 22.10.1976 r. (dla pierwszego publicznego kasyna). Ustawa z dnia 9.7.2003 r. (powszechnie obowiązująca) 161

(224) Przed przyjęciem tych przepisów przez kraje związkowe w sześciu przedmiotowych krajach związkowych Niemiec Zachodnich nie istniały żadne w pełni rozwinięte programy (nie mówiąc już o ich wprowadzeniu). W związku z tym przed wejściem w życie TFUE nie istniały żadne programy, zatem przedmiotowe programy pomocy nie mogą być obecnie uznawane za istniejącą pomoc, a udzielana w ich ramach pomoc jest siłą rzeczy (w całości) nową pomocą (zob. również sekcja 4.3.1.2).

(225) Nawet gdyby w ramach alternatywnego podejścia uznać, że poszczególne części każdego specjalnego programu podatkowego należy oceniać oddzielnie (wbrew głównej linii argumentacji przedstawionej w motywach 216 i 217, która opiera się na założeniu, że programy te nie istnieją, dopóki nie zostaną dokładnie określone wszystkie ich uzupełniające cechy - podatki specjalne i zwolnienia podatkowe) przyjęcie po wejściu w życie TFUE ustaw krajów związkowych przewidujących zwolnienie operatorów publicznych kasyn z podatków krajów związkowych i podatków gminnych oraz wprowadzających podatki specjalne stanowiłoby w każdym razie istotną i znaczącą zmianę "istniejących" programów podatkowych operatorów publicznych kasyn (które obejmowałyby jedynie istniejące zwolnienie z podatku od osób prawnych i z podatku dochodowego). Środek faktycznie przekształcił się z czystego (niefunkcjonalnego) zwolnienia z podatku od osób prawnych i podatku dochodowego w środek o wiele bardziej złożony, w ramach którego nowo wprowadzone podatki specjalne miały zastąpić normalne podatki, z których operatorzy byli zwolnieni (nie tylko z podatku od osób prawnych i podatku dochodowego). W związku z tym w sześciu zainteresowanych krajach związkowych Niemiec Zachodnich zmiana ta w każdym razie przekształciłaby potencjalnie istniejące środki w nowe programy pomocy, a cała korzyść wynikająca z tych programów, od chwili zmiany (która poprzedza początek okresu odzyskiwania), stanowiłaby nową pomoc.

4.3.2.1.2. W krajach związkowych, w których publiczne kasyna istniały przed wejściem w życie TFUE

(226) Według władz niemieckich w pięciu pozostałych krajach związkowych Niemiec Zachodnich (Badenia-Wirtembergia, Bawaria, Hesja, Nadrenia-Palatynat, Szlezwik-Holsztyn) operatorzy publicznych kasyn, którzy prowadzili działalność w okresie odzyskiwania, są zwolnieni z podatków krajów związkowych i podatków gminnych oraz podlegają podatkom specjalnym na podstawie przepisów krajów związkowych przyjętych po wejściu w życie TFUE (i przed rozpoczęciem okresu odzyskiwania), jak przedstawiono w tabeli 2.

Tabela 2

Pierwszy przepis przewidujący w sposób ogólny zwolnienie z podatków krajów związkowych i podatków gminnych oraz główne cechy podatków specjalnych w pięciu krajach związkowych Niemiec Zachodnich

Badenia-Wirtembergia	Ustawa z dnia 23.2.1995 r.
Bawaria	Ustawa z dnia 26.7.1995 r.
Hesja	Ustawa z dnia 21.12.1988 r.
Nadrenia-Palatynat	Ustawa z dnia 19.11.1985 r.
Szlezwik-Holsztyn	Rozporządzenie (Vordnung) z dnia 13.12.1994 r. Ustawa z dnia 29.12.1995 r.

(227) Przed przyjęciem nowych przepisów wymienionych w tabeli 2 i przed wejściem w życie TFUE w tych pięciu krajach związkowych funkcjonowały już jednak publiczne kasyna i operatorzy publicznych kasyn. Operatorzy ci podlegali już szczególnym przepisom podatkowym przed wejściem w życie TFUE, w związku z czym te przepisy podatkowe były istniejącymi środkami w tym czasie (1958 r.). Gdyby środki wymienione w tabeli 2 stanowiły jedynie kontynuację wcześniej istniejących środków wprowadzonych przed wejściem w życie TFUE, można by je uznać za istniejące środki, ponieważ przyjęcie tych środków byłoby uznawane za modyfikację o czysto formalnym lub administracyjnym charakterze, a nie zmianę. Tak jednak nie jest. Jak zostanie wykazane poniżej (motywy 228-236), nowe przepisy krajów związkowych wprowadzające powszechnie obowiązujące zwolnienia z podatków gminnych i podatków krajów związkowych oraz ustanawiające podatki specjalne dla operatorów publicznych kasyn (tabela 2) nie były zmianami o charakterze czysto formalnym: nie zastąpiły one po prostu równoważnych "istniejących" przepisów mających zastosowanie do istniejących operatorów.

(228) Po pierwsze, przepisy te zastąpiły przepisy zawarte w umowach lub decyzjach ministerialnych. Ponieważ podatki należą zazwyczaj do kompetencji ustawodawcy, jak wynika z przepisów przyjętych w latach 70. XX wieku, odpowiednie wcześniejsze umowy lub decyzje ministerialne zapewniały jedynie niższy poziom pewności prawa. Ta zmiana (zwiększenie) poziomu pewności prawa w odniesieniu do przepisów nieuchronnie wpływa na istotę poprzednich środków, a zatem stanowi istotną i nierozerwalną zmianę powodującą powstanie (w całości) nowej pomocy.

(229) Po drugie, środki istniejące przed wejściem w życie TFUE miały inny zakres (czasowy, osobisty i przedmiotowy) w porównaniu ze środkami wymienionymi w tabeli 2 i w związku z tym nie można ich uznać za przyczynę ani źródło szczególnego traktowania podatkowego operatorów publicznych kasyn w tych pięciu krajach związkowych w okresie odzyskiwania, jak wyjaśniono w motywach 230-235. Oznacza to, że gdyby nowe środki wymienione w tabeli 2 nie zostały przyjęte, nie istniałaby żadna podstawa prawna dla szczególnego traktowania podatkowego operatorów publicznych kasyn w okresie odzyskiwania.

(230) W większości przypadków (Bawaria ¹⁶² , Hesja, Nadrenia-Palatynat w odniesieniu do kasyna publicznego w Bad Dürkheim ¹⁶³  i Szlezwik-Holsztyn) Niemcy próbowały twierdzić, że zwolnienie z podatku od rozrywek istniało przed wejściem w życie TFUE, ale przyznały, że nie były w stanie znaleźć przepisów (rzekomo) zwalniających istniejących operatorów publicznych kasyn z podatku od działalności gospodarczej i podatku od rozrywek oraz ustanawiających podatki specjalne przed wejściem w życie TFUE. Nic nie wskazuje na to, że szczególne przepisy podatkowe (zwolnienia podatkowe i podatki specjalne), które rzekomo miały mieć zastosowanie przed wejściem w życie TFUE, miały zastosowanie (i) bez ograniczenia czasowego (lub z datą wygaśnięcia przypadającą po rozpoczęciu okresu odzyskiwania) (ii) do każdego operatora ¹⁶⁴  (iii) w odniesieniu do prowadzenia jakiegokolwiek kasyna oraz (iv) że zostały określone w przepisach prawa (pewność prawa). Nic nie wskazuje zatem na to, że istniejące obecnie środki (mające ogólnie zastosowanie do każdego operatora i każdego kasyna bez ograniczeń czasowych i przewidziane ustawą) stanowią jedynie kontynuację środków istniejących przed wejściem w życie TFUE. Dowody (rzeczywiste przepisy ustanawiające szczególne traktowanie podatkowe przed wejściem w życie TFUE) istniejące w innych przypadkach (zob. motyw 231) pokazują raczej, że szczególne traktowanie podatkowe operatorów publicznych kasyn było (przed wejściem w życie TFUE) określone w umowach koncesyjnych lub decyzjach ministerialnych, głównie ograniczone w czasie i obejmowało intuitu personae jedynie konkretnego koncesjonariusza danego kasyna. Wygaśnięcie takich środków po wejściu w życie TFUE i przed rozpoczęciem okresu odzyskiwania jest wystarczające, aby stwierdzić, że nawet w przypadkach, w których w pełni rozwinięte środki zostały wprowadzone w życie (z wąskim zakresem przedmiotowym i czasowym) przed wejściem w życie TFUE, przepisy mające zastosowanie do całego okresu odzyskiwania są nowymi środkami (a nie kontynuacją istniejących środków). Nic nie wskazuje zatem na to, że środki (mające ogólnie zastosowanie podatki specjalne i zwolnienia z podatków gminnych i podatków krajów związkowych) były istniejącymi środkami. Stanowią one raczej nowo utworzone środki lub, alternatywnie, co najmniej istotne zmiany w stosunku do poprzednio istniejących środków, ponieważ rozszerzyły one zakres przedmiotowy, podmiotowy i czasowy poprzednich środków i zwiększyły poziom pewności prawa. Ponieważ środki te przyjęto przed rozpoczęciem okresu odzyskiwania (zob. tabela 2), wszelka pomoc przyznana w okresie odzyskiwania stanowi w całości nową pomoc.

(231) W pozostałych przypadkach Komisja oceniła podstawę prawną ustanowienia szczególnego traktowania podatkowego w momencie wejścia w życie TFUE.

(232) W Badenii-Wirtembergii szczególne przepisy podatkowe (zwolnienia podatkowe i podatki specjalne) istniejące przed wejściem w życie TFUE, zostały określone jedynie indywidualnie w decyzjach ministerialnych w odniesieniu do jednego zidentyfikowanego podmiotu gospodarczego, który zaprzestał prowadzenia publicznych kasyn przed rozpoczęciem okresu odzyskiwania ¹⁶⁵ . Ponadto szczególne traktowanie podatkowe kasyna w Konstancji było ograniczone w czasie i wygasło w 1960 r. ¹⁶⁶ , przed rozpoczęciem okresu odzyskiwania. W związku z tym traktowanie podatkowe operatora lub operatorów publicznych kasyn w Badenii-Wirtembergii w okresie odzyskiwania jest nowym środkiem, który powstaje najwcześniej od przyjęcia ustawy z 1995 r. wymienionej w tabeli 2.

(233) Jeżeli chodzi o publiczne kasyno w Bad Neuenahr (Nadrenia-Palatynat), szczególne traktowanie podatkowe jego operatora przed wejściem w życie TFUE zostało ustanowione jedynie na ograniczony okres, który upłynął na długo przed rozpoczęciem okresu odzyskiwania ¹⁶⁷ . Środek ten nie może zatem być źródłem szczególnego traktowania podatkowego aktualnego operatora tego publicznego kasyna - wynika ono raczej z ustawy z 1985 r., o której mowa w tabeli 2.

(234) W tych przypadkach jest zatem oczywiste, że szczególne traktowanie podatkowe operatorów publicznych kasyn w okresie odzyskiwania wynikało z przepisów przyjętych po wejściu w życie TFUE, które nie stanowiły zwykłej kontynuacji środków wprowadzonych przed wejściem w życie TFUE. Nawet jeśli prawdą jest, że Spielbank BadenBaden GmbH & Co. KG i operator w Bad Neuenahr byli jedynymi operatorami publicznych kasyn przed 1958 r. odpowiednio w Badenii-Wirtembergii i Nadrenii-Palatynacie, i że w związku z tym (i) wszyscy operatorzy byli w tym czasie zwolnieni z płacenia normalnych podatków oraz (ii) nie było konieczne ustanowienie powszechnie obowiązującego zwolnienia podatkowego, to nie zmienia to faktu, że jedyne przepisy istniejące przed 1958 r. zwalniały, na podstawie zwykłych decyzji ministerialnych lub umów, wyłącznie tych konkretnych operatorów (przez ograniczony czas i wyłącznie w odniesieniu do prowadzenia określonych kasyn) i nie były równoważne z powszechnym zwolnieniem, które mogło mieć zastosowanie bez ograniczeń do innych operatorów publicznych kasyn, w szczególności wszystkich operatorów prowadzących działalność w okresie odzyskiwania. Ponadto, nawet jeśli, jak twierdzi kraj związkowy Nadrenia-Palatynat, ograniczone w czasie szczególne traktowanie podatkowe było regularnie przedłużane/odnawiane, każde przedłużenie (po wejściu w życie TFUE) stanowi istotną zmianę (ograniczonego w czasie obowiązywania) skutkującą wprowadzeniem nowego środka. W związku z tym również w tych przypadkach wszelka pomoc przyznana w okresie odzyskiwania stanowi w całości nową pomoc.

(235) Ustalenia te podsumowano w tabeli 3.

Tabela 3

Szczególne traktowanie podatkowe istniejące przed wejściem w życie TFUE i jego zmiany (w pięciu krajach związkowych Niemiec Zachodnich, w których publiczne kasyna funkcjonowały przed wejściem w życie TFUE)

Badenia-Wirtembergia	Istniejące środki ustanowione w 1955 r. (w decyzji ministerialnej) w odniesieniu do jednego konkretnego operatora (Spielbank Baden-Baden GmbH & Co KG) i jednego kasyna (w Baden-Baden) bez ograniczeń czasowych. Środki te uchylono w 1995 r. W odniesieniu do innego istniejącego kasyna (w Konstancji) ten sam operator podlegał szczególnemu traktowaniu podatkowemu w następstwie decyzji ministerialnej z 1951 r. wiążącej traktowanie podatkowe z zezwoleniem, które wygasło w 1960 r. Operator obu kasyn zaprzestał działalności w 2003 r.
Bawaria	Brak przepisów prawnych przed wejściem w życie TFUE (brak wskazania, że istniejący środek obejmowałby operatora lub operatorów publicznych kasyn prowadzących działalność w okresie odzyskiwania i dotyczyłby wszystkich kasyn).
Hesja	Brak przepisów prawnych przed wejściem w życie TFUE (brak wskazania, że istniejący środek obejmowałby operatora lub operatorów publicznych kasyn prowadzących działalność w okresie odzyskiwania i dotyczyłby wszystkich kasyn).
Nadrenia-Palatynat	- Brak przepisów prawnych przed wejściem w życie TFUE dotyczących (operatora) publicznego kasyna w Bad Dürkheim (brak wskazania, że istniejący środek obejmowałby operatora lub operatorów publicznych kasyn prowadzących działalność w okresie odzyskiwania i dotyczyłby wszystkich kasyn). - Istniejące szczególne traktowanie podatkowe (w umowie) operatora publicznego kasyna w Bad Neuenahr wygasło w 1962 r.

Szlezwik-Holsztyn

Brak przepisów prawnych przed wejściem w życie TFUE (brak wskazania, że istniejący środek obejmowałby operatora lub operatorów publicznych kasyn prowadzących działalność w okresie odzyskiwania i dotyczyłby wszystkich kasyn).

(236) Podsumowując, nawet przy założeniu, że specjalne środki podatkowe mające zastosowanie do istniejących operatorów publicznych kasyn w tych pięciu krajach związkowych Niemiec Zachodnich (Badenia-Wirtembergia, Bawaria, Hesja, Nadrenia-Palatynat, Szlezwik-Holsztyn) w chwili wejścia w życie TFUE mogły być środkami istniejącymi w tym czasie (1958 r.), nie istniała ciągłość między tymi środkami a szczególnymi przepisami podatkowymi przewidzianymi w ustawach o publicznych kasynach tych samych krajów związkowych, które przed rozpoczęciem okresu odzyskiwania stanowiły podstawę szczególnego traktowania podatkowego mającego zastosowanie do operatorów i publicznych kasyn, których dotyczy okres odzyskiwania. Szczególne przepisy podatkowe przewidziane w ustawach krajów związkowych o publicznych kasynach (które stanowią podstawę szczególnego traktowania podatkowego operatorów publicznych kasyn w okresie odzyskiwania) nie mogą być zatem uznane za wcześniejsze niż wejście w życie TFUE i stanowią nowe środki wprowadzone przed rozpoczęciem okresu odzyskiwania. Pomoc udzielona w okresie odzyskiwania jest nieodzownie (i w całości) nową pomocą. Alternatywnie, nawet jeśli nowy środek (obejmujący operatorów prowadzących działalność w okresie odzyskiwania) został uznany za zmianę wcześniej istniejącego środka (poprzez rozszerzenie jego zakresu osobowego, materialnego i czasowego), Komisja uważa, że cała pomoc przyznana w okresie odzyskiwania wynikałaby właśnie z tej zmiany (ponieważ wcześniejszy środek nie obejmował operatorów prowadzących działalność w okresie odzyskiwania), a zatem stanowiłby również nową pomoc.

4.3.2.2. Zmiany w podatkach specjalnych uiszczanych przez operatorów publicznych kasyn po wejściu w życie TFUE

(237) Zmiana (obniżka, ale również zwiększenie ¹⁶⁸ ) obciążenia podatkowego na podstawie szczególnych przepisów podatkowych (np. poprzez zmianę stawki podatku od kasyn) stanowi zmianę, jeżeli może mieć wpływ na zgodność środków. Zmiana szczególnych przepisów podatkowych wpływa na kwotę korzyści ¹⁶⁹ , a kwota korzyści jest zasadniczym elementem oceny zgodności środków z rynkiem wewnętrznym: wpływa ona w szczególności na proporcjonalność (zob. sekcja 4.4), efekt zachęty i adekwatność pomocy ¹⁷⁰ .

4.3.2.2.1. Ogólne obniżenie kwoty podatku od kasyn poprzez mechanizm kompensacji podatku VAT

(238) Wprowadzenie mechanizmu kompensacji podatku VAT nie spowodowało zasadniczej zmiany żadnych "istniejących" środków (zob. motyw 119 niniejszej decyzji i sekcja 3.3.2.1.1 decyzji o wszczęciu postępowania).

4.3.2.2.2. Ogólne obniżenie (lub podwyższenie) stawek i zmiana struktury specjalnych podatków

(239) Podatek od kasyn i inne podatki specjalne uiszczane przez operatorów publicznych kasyn stanowią jedną z głównych cech programów podatkowych mających zastosowanie do operatorów publicznych kasyn. We wszystkich krajach związkowych stawki tych podatków zostały jednak istotnie i znacząco zmienione (obniżone i, w rzadkich przypadkach, podwyższone) ¹⁷¹ , a w większości krajów związkowych również struktura podatku została istotnie i znacząco zmodyfikowana (wprowadzenie progresywności, wprowadzenie dodatkowego podatku dochodowego, podczas gdy podatki specjalne były wcześniej nakładane na dochód brutto z gier hazardowych), jak pokazano w tabeli 4.

Tabela 4

Obniżenie (lub podwyższenie) stawki podatku od kasyn (w tym innych podatków od dochodu brutto

	z gier hazardowych) oraz zmiana ogólnej struktury podatkowej
Badenia- Wirtembergia	Ustawa z dnia 20.11.2012 r. (mająca zastosowanie od 2010 r.) (45-50 % + podatek dochodowy, zamiast 80 %)
Bawaria	Ustawa z dnia 29.4.1999 r. (50-70 %, zamiast 80 %) Ustawa z dnia 24.4.2001 r. (50-70 % - wyższe progi) Ustawa z dnia 9.5.2006 r. (50-60 %) Ustawa z dnia 14.4.2009 r. (35-40 %) Ustawa z dnia 14.4.2011 r. (30-35 %) Ustawa z dnia 24.5.2019 r. (25-30 %)
Berlin	Ustawa z dnia 8.2.1999 r. (80-91 %, zamiast 85 % w Berlinie Wschodnim i 80 % w Berlinie Zachodnim) Ustawa z dnia 3.3.2010 r. (mająca zastosowanie od 1.1.2010 r.) (40-50 % + podatek dochodowy)
Brandenburgia	Ustawa z dnia 22.4.2003 r. (60-80 %, zamiast 85 %) Ustawa z dnia 18.12.2007 r. (55-75 %) Ustawa z dnia 28.6.2012 r. (25-45 %)
Brema	Ustawa z dnia 18.12.2012 r. (mająca zastosowanie od 1.1.2013 r.) (40 %, zamiast 80 %)
Hamburg	Ustawa z dnia 16.11.1999 r. (70-90 %, zamiast 80-90 %) Ustawa z dnia 23.5.2014 r. (55-80 % + podatek dochodowy do 10 % dochodu brutto z gier hazardowych)
Hesja	Ustawa z dnia 13.12.2017 r. (75 % + weitere Leistungen, zamiast 80 % + weitere Leistungen)
Meklemburgia- Pomorze Przednie	Ustawa z dnia 7.5.1996 r. (70-85 %, zamiast 85 %) Ustawa z dnia 5.07.2004 r. (50-80 % + podatek dochodowy) Ustawa z dnia 17.12.2009 r. (mająca zastosowanie od 1.1.2007 r.) (25-80 % + podatek dochodowy)
Dolna Saksonia	Ustawa z dnia 25.6.2003 r. (mająca zastosowanie od dnia 1.9.2002 r.) (80 %, zamiast 70-88 %) Ustawa z dnia 16.12.2004 r. (mająca zastosowanie od dnia 1.1.2005 r.) (50-70 %) Ustawa z dnia 27.8.2009 r. (mająca zastosowanie od 1.1.2009 r.) (0-75 % + podatek dochodowy)
NRW	Ustawa z dnia 30.10.2007 r. (mająca zastosowanie od 1.1.2008 r.) (15-75 % + podatek dochodowy, zamiast 80 %) Ustawa z dnia 13.11.2012 r. (mająca zastosowanie od 1.1.2012 r.) (45-55 % + podatek dochodowy)
Nadrenia-Palatynat	Ustawa z dnia 22.12.2015 r. (40-90 % + podatek dochodowy, zamiast 80 %)
Kraj Saary	Ustawa z dnia 9.7.2003 r. (62-72 %, zamiast 80 %) Ustawa z dnia 5.5.2010 r. (52-62 %) Ustawa z dnia 4.12.2013 r. (mająca zastosowanie od dnia 1.2.2014 r.) (39-49 % + podatek dochodowy).
Saksonia	Ustawa z dnia 9.12.1993 r. (80 %, zamiast 85 %) Ustawa z dnia 11.12.2002 r. (50-70 %) Ustawa z dnia 26.6.2009 r. (mająca zastosowanie od dnia 1.1.2007 r.) (40-60 %) Ustawa z dnia 14.6.2012 r. (35-55 %)
Saksonia-Anhalt	Ustawa z dnia 26.6.1991 r. (80-92 %, zamiast 85 %) Ustawa z dnia 30.7.1997 r. (50-80 %) Ustawa z dnia 30.8.2004 r. (70 %) Ustawa z dnia 16.12.2009 r. (25-50 % + podatek dochodowy)
Szlezwik-Holsztyn	Finanzvertrag dla kasyna w Lubece-Travemünde - 1959 r. (80 %), 1964 r. (83 %), 1971 r. (85 %), 1972 r.(85,5 %). Finanzvertrag dla kasyna w Westerland - 1949 r. (80 %), 1966 r. (71-80 %), 1972 r. (72-82 %) Ustawa z dnia 8.7.1976 r. (73-98-88 %) Ustawa z dnia 14.6.1982 r. (73-88 %) Ustawa z dnia 29.12.1995 r. (80 %) Ustawa z dnia 8.10.2010 r. (40-55 % + podatek dochodowy) Ustawa z dnia 25.4.2012 r. (30-55 % w zależności od gier)
Turyngia	Ustawa z dnia 10.5.1994 r. (80 %, zamiast 85 %) Ustawa z dnia 27.11.1997 r. (45-80 %) Ustawa z dnia 29.3.2011 r. (25-60 % + podatek dochodowy)

(240) Wbrew abstrakcyjnemu twierdzeniu kraju związkowego Hamburg fakt, że po zmianach stawka podatku od kasyn może być taka sama jak poprzednio obowiązująca stawka podatku ("do 90 %" przed zmianami i po zmianach), nie wystarcza, aby uznać, że przedmiotowa zmiana ma charakter czysto formalny lub administracyjny. Nie ma gwarancji, że stawka będzie taka sama, ponieważ zależałoby to od okoliczności faktycznych (w szczególności poziomu dochodu brutto z gier hazardowych), które nie są cechą programu. Przejście (tak jak miało to miejsce w Hamburgu w 1999 r.) ze specjalnego programu podatkowego, w ramach którego dochód brutto z gier hazardowych jest opodatkowany według stawki 80 % (dalsze 10 % było jedynie możliwością) na specjalny program podatkowy, w przypadku którego dochód brutto z gier hazardowych jest opodatkowany według stawki 70 % (dalsze 20 % było jedynie możliwością), jest zmianą, nawet jeśli w obu przypadkach maksymalna możliwa (hipotetyczna) stawka jest taka sama (90 %). Podobnie przejście (tak jak miało to miejsce w Hamburgu w 2014 r.) ze specjalnego programu podatkowego, w ramach którego dochód brutto z gier hazardowych jest opodatkowany według stawki 70 % (dalsze 20 % było jedynie możliwością) na specjalny program podatkowy, w przypadku którego dochód brutto z gier hazardowych jest opodatkowany według stawki 55 % (dalsze 25 % oraz dodatkowy podatek dochodowy wynoszący maksymalnie 10 % dochodu brutto z gier hazardowych), jest zmianą, nawet jeśli w obu przypadkach maksymalna możliwa (hipotetyczna) stawka jest taka sama (90 %). Ponadto zmiana struktury podatków specjalnych (wprowadzenie podatku, którego podstawą opodatkowania jest dochód brutto z gier hazardowych zamiast zysku) stanowi w każdym razie istotną zmianę.

(241) Zmiany wymienione w tabeli 4 mają wpływ na konstytutywne cechy podatków specjalnych (np. stawkę podatku lub strukturę podatku, który stał się progresywny). Zmiany te stanowią zatem istotne zmiany każdego programu potencjalnie kwalifikującego się jako "istniejący" program na podstawie motywów w sekcji 4.3 ¹⁷² .

(242) Zmiany miały również wpływ na istotę samych programów i w związku z tym stanowią zamiany nierozdzielne. Jak podkreśliły niemieckie sądy ¹⁷³ , bardzo wysoką (około 80 %) stawkę podatku od kasyn obowiązującą przed wprowadzeniem takich zmian uznano za odpowiednią do odprowadzania zysków operatorów publicznych kasyn, zgodnie z celem szczególnych przepisów podatkowych. W związku z tym obniżenie tej stawki, bez żadnego związku z normalnymi przepisami podatkowymi lub bez odniesienia do nich, może zmienić sam charakter i cel (a tym samym istotę) specjalnych programów podatkowych, przekształcając prawdopodobną niekorzystną sytuację (bardzo wysoka stawka podatkowa prowadząca do większego obciążenia podatkowego niż w ramach normalnych przepisów) w korzyść. Zmiana obciążenia podatkowego w ramach szczególnych przepisów podatkowych - przy braku jakiejkolwiek gwarancji, że opodatkowanie nie będzie niższe niż w ramach normalnych przepisów podatkowych - zagraża również logice szczególnego traktowania podatkowego w odniesieniu do "zastąpienia" i "odprowadzania", a tym samym wyznaczonym celom. Ponadto w przypadkach, w których specjalny system podatkowy mający zastosowanie do publicznych kasyn nie przyniósł w przeszłości rzeczywistych korzyści, w szczególności ze względu na to, że stawka podatku od kasyn pozostała wysoka, wystąpienie rzeczywistej korzyści (w okresie odzyskiwania) po ogólnym obniżeniu podatków specjalnych nieuchronnie oznaczałoby, że zmiana (ogólne obniżenie podatków specjalnych) miała wpływ na cel szczególnego traktowania podatkowego dotyczący "zastąpienia", a tym samym na jego istotę.

(243) Ze względu na wpływ na istotę programów korzyść wynikająca z przepisów stanowi w całości nową pomoc. Każda rzeczywista korzyść dla operatorów publicznych kasyn wynikająca z tych zmian ¹⁷⁴  stanowi nową pomoc, niezależnie od kwalifikacji szczególnych przepisów podatkowych (jako istniejąca lub nowa pomoc) w postaci, w jakiej istniały one przed zmianą.

(244) Prawdą jest, że - jak twierdzi kraj związkowy Nadrenia-Palatynat - niektóre normalne podatki (na przykład stawka podatku od osób prawnych) również były z czasem obniżane. Komisja uważa jednak, że nie jest to wystarczające, aby twierdzić, że oba systemy podatkowe ewoluowały "równolegle", jak twierdzi kraj związkowy: obniżki podatków specjalnych nie były motywowane równoległym obniżeniem normalnych podatków. Zmiany normalnych przepisów podatkowych, w szczególności podatku od działalności gospodarczej i podatku od osób prawnych, które dotyczą wszystkich przedsiębiorstw, nigdy nie były motywowane równoległymi zmianami podatków specjalnych, które dotyczą wyłącznie operatorów publicznych kasyn. Świadczy o tym również fakt, że szczególne przepisy podatkowe zmieniały się w różny sposób (i w różnym czasie) w poszczególnych krajach związkowych, natomiast zmiany w ramach normalnych przepisów podatkowych (w szczególności obniżka podatku od osób prawnych, o której wspomina kraj związkowy Nadrenia-Palatynat) były stosowane jednolicie na szczeblu krajowym lub zostały określone na szczeblu gminnym (w odniesieniu do zmian stawki podatku od działalności gospodarczej lub podatku od rozrywek). Ponadto, ponieważ nie istnieje automatyczny mechanizm gwarantujący, że szczególne przepisy podatkowe prowadzą do tego samego obciążenia podatkowego co w ramach normalnych przepisów podatkowych, nie można było dokonać dokładnego porównania tych dwóch zbiorów przepisów podatkowych, a zatem od samego początku nie było nawet możliwe zmodyfikowanie jednego zbioru przepisów podatkowych w celu (dokładnego) dostosowania się do zmian wprowadzanych w pozostałych przepisach podatkowych. Kraj związkowy Nadrenia-Palatynat przyznaje, że nie można dokładnie opisać zmian podatku od rozrywek na przestrzeni czasu, a zatem w sposób dorozumiany przyznaje, że oba systemy podatkowe nie mogły ewoluować równolegle.

(245) Nawet gdyby oba systemy podatkowe ewoluowały równolegle, błędne byłoby w każdym razie uznanie, że te zmiany w obu zbiorach przepisów podatkowych nie stanowią istotnych zmian, ponieważ nie prowadzą do różnicy w obciążeniu podatkowym. Nawet jeśli nie prowadziłyby one do (dodatkowej) korzyści, równoległe obniżenie obciążenia podatkowego na podstawie normalnych i szczególnych przepisów podatkowych należy uznać za istotne zmiany, ponieważ w rzeczywistości zmieniają one obciążenie podatkowe, któremu mają podlegać operatorzy. Ponadto zmniejszenie obciążenia podatkowego na podstawie szczególnych przepisów podatkowych, nawet jeśli jest motywowane równoległym obniżeniem normalnych podatków, naruszałoby logikę szczególnych przepisów podatkowych w odniesieniu do odprowadzania (co należy osiągnąć niezależnie od poziomu obciążenia podatkowego wynikającego z normalnych przepisów podatkowych), a tym samym ich cel i istotę.

(246) Istotne i znaczące zmiany wynikające z modyfikacji stawek podatków specjalnych oraz zmiany struktury podatków specjalnych powodują powstanie nowej pomocy od chwili zmiany (oraz w odniesieniu do całej korzyści, zob. motywy 242 i 243). Dotyczy to Berlina Wschodniego i Saksonii, gdzie specjalne programy podatkowe stanowiły, przed tą zmianą, istniejące środki wprowadzone przed wejściem w życie TFUE. W pozostałych przypadkach (Brandenburgia, Meklemburgia-Pomorze Przednie, Saksonia-Anhalt i Turyngia oraz wszystkie kraje związkowe Niemiec Zachodnich) te znaczące zmiany służą jako alternatywne uzasadnienie istnienia nowej pomocy, co stanowi uzupełnienie głównego toku rozumowania, zgodnie z którym szczególne traktowanie podatkowe operatorów publicznych kasyn działających w okresie odzyskiwania w tych krajach związkowych opiera się na nowych środkach (zob. motywy 213 i 214 w odniesieniu do krajów związkowych Niemiec Wschodnich oraz sekcje 4.3.1.2 i 4.3.2.1 w odniesieniu do krajów związkowych Niemiec Zachodnich).

4.3.2.2.3. Tymczasowe obniżki ad hoc podatków specjalnych w pewnych okolicznościach

(247) Ponadto kwota podatku od kasyn (lub innych podatków specjalnych) jest lub została w niektórych krajach związkowych obniżona w pewnych okolicznościach (zob. środki 2.a, 2.b, 4.b i 4.c, jak określono w sekcji 3.1.4.4 oraz załącznikach 1, 2A i 2B do decyzji o wszczęciu postępowania). Ustawy wprowadzające takie obniżki podatków i odpowiednie decyzje ad hoc zmniejszające obciążenie podatkowe na mocy szczególnych przepisów podatkowych zostały również przyjęte po wejściu w życie TFUE ¹⁷⁵ . Stanowią one również znaczące zmiany środków wprowadzonych przed wejściem w życie TFUE (jeżeli takie istnieją) i te znaczące zmiany powodują powstanie nowej pomocy począwszy od wprowadzenia zmiany i w odniesieniu do całości korzyści z tych samych powodów, co w przypadku ogólnych obniżek (zob. motyw 242).

4.3.2.3. Wprowadzenie, po wejściu w życie TFUE, nowego (normalnego) podatku, z którego zwolnieni są wszyscy operatorzy publicznych kasyn we wszystkich krajach związkowych

(248) Zdaniem władz niemieckich zwolnienie z podatku dochodowego przewidziane w § 6 ust. 1 rozporządzenia z 1938 r., zgodnie z wykładnią zawartą w "umowie administracyjnej" z 1954 r. (Verwaltungsabkommen), obejmuje dopłaty związane z podatkiem od osób prawnych i podatkiem dochodowym. Dodatek solidarnościowy (Soliidaritat- szuschlag), wprowadzony w 1991 r. (przed rozpoczęciem okresu odzyskiwania), stanowi taką dopłatę. Operatorzy publicznych kasyn we wszystkich krajach związkowych są zatem zwolnieni z dodatku solidarnościowego na podstawie § 6 ust. 1 rozporządzenia z 1938 r. Niemniej jednak zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości ¹⁷⁶ , ponieważ podatek został wprowadzony po wejściu w życie TFUE, odpowiednie zwolnienie (w każdym kraju związkowym) jest "nowym" środkiem. Wprowadzenie nowego normalnego podatku stanowi istotną i znaczącą zmianę wcześniej obowiązujących środków.

(249) Taka zmiana przekształciłaby "istniejące" programy (tj. programy sprzed wejścia w życie TFUE, które nie zostały zmienione po tej dacie) w nowe programy pomocy. Analogicznie do rozumowania, o którym mowa w motywie 242, zwiększenie obciążenia podatkowego na mocy normalnych przepisów podatkowych (wynikające z wprowadzenia dodatkowego dodatku solidarnościowego w 1991 r.) - bez żadnego związku ze szczególnymi przepisami podatkowymi i bez równoległej zmiany szczególnych przepisów podatkowych - zagraża celowi szczególnych przepisów podatkowych dotyczącemu zastąpienia, a tym samym faktycznemu funkcjonowaniu środków i ich istocie. W związku z tym cała korzyść wynikająca z programów począwszy od zmiany (która miała miejsce przed rozpoczęciem okresu odzyskiwania) stanowi nową pomoc.

4.3.3. Wniosek dotyczący zakwalifikowania jako istniejącej lub nowej pomocy

(250) Wszelka pomoc wynikająca ze specjalnych programów podatkowych mających zastosowanie do operatorów publicznych kasyn w każdym kraju związkowym w okresie odzyskiwania stanowi nową pomoc z rozpatrywanych łącznie przyczyn, o których mowa w sekcjach 4.3.1.1, 4.3.1.2, 4.3.2.1, 4.3.2.2.2 i 4.3.2.2.3. Ponieważ pomocy tej nie zgłoszono Komisji, stanowi ona pomoc niezgodną z prawem.

4.4. Zgodność środków pomocy z rynkiem wewnętrznym

(251) Środki, w zakresie, w jakim stanowią pomoc ("środki pomocy"), kwalifikują się jako pomoc operacyjna, ponieważ nie są związane z żadną konkretną inwestycją lub projektem. Pomocy operacyjnej, która jedynie zmniejsza koszty zwykłej działalności przedsiębiorstwa, nie można uznać za zgodną z rynkiem wewnętrznym ¹⁷⁷ .

(252) Niemieckie władze federalne stwierdziły jedynie, że środki te służą osiągnięciu celu leżącego w interesie ogólnym (poprzez odniesienie się do ich argumentów dotyczących misji publicznej wykonywanej przez operatorów publicznych kasyn) są niezbędne, odpowiednie i proporcjonalne. SHSWSN argumentuje również w sposób niejasny, że pomoc jest zgodna z rynkiem wewnętrznym, zgodnie z rozumowaniem Komisji przedstawionym w decyzji z dnia 20 września 2011 r. w sprawie podatków od gier hazardowych oferowanych w internecie w Danii ¹⁷⁸ , ponieważ pomoc ma na celu zapewnienie ochrony graczy.

(253) Chociaż to do państwa członkowskiego należy szczegółowe wyjaśnienie, dlaczego środki są zgodne z rynkiem wewnętrznym, władze niemieckie nie poparły dalej swoich twierdzeń i nie wyjaśniły, na jakiej podstawie prawnej środki te można uznać za zgodne z rynkiem wewnętrznym. SHSWSN nie przedstawiło również żadnego dokładnego wyjaśnienia, dlaczego środki byłyby niezbędne, odpowiednie i proporcjonalne.

(254) Ogólnie ze względu na brak odniesienia do niektórych kosztów, brak ograniczenia kwoty pomocy (korzyści) oraz brak nawet podstawowych informacji na temat kwoty pomocy (ze względu na brak informacji na temat obciążenia podatkowego zna podstawie normalnych przepisów podatkowych) pomocy nie można uznać za proporcjonalną i przejrzystą, co stanowi ogólny wymóg uznania środka za zgodny z rynkiem wewnętrznym. Rozpatrywana sytuacja nie jest zatem również porównywalna z sytuacją, o której mowa w decyzji Komisji z dnia 20 września 2011 r., w której w szczególności uznano pomoc za proporcjonalną i odpowiednią w świetle szeregu analiz ekonomicznych, z których wynika, że obniżona stawka podatku od gier hazardowych mająca zastosowanie do gier oferowanych w internecie została ustalona na odpowiednim poziomie (stawka ta nie mogła być wyższa - ograniczając korzyść - ponieważ uniemożliwiłoby to podmiotom wejście na legalny rynek, podczas gdy był to właśnie cel środka). Ponadto praktyka decyzyjna Komisji w innych przypadkach nie może wpływać na zgodność z prawem decyzji, która może być oceniana wyłącznie w świetle obiektywnych postanowień TFUE.

(255) Ogólna argumentacja władz niemieckich, a w szczególności domniemany cel środków (umożliwienie operatorom publicznych kasyn utrzymania działalności, ponieważ wykonują oni zadania publiczne), wydają się w sposób dorozumiany odnosić się do art. 107 ust. 3 lit. c) TFUE (pomoc przeznaczona na ułatwianie rozwoju niektórych działań gospodarczych) i art. 106 ust. 2 TFUE.

(256) Jak już podkreślono, środki stanowią pomoc operacyjną i nie wiążą się z żadnymi kosztami (kosztami inwestycyjnymi, a nawet kosztami operacyjnymi). Pomoc operacyjna nie może co do zasady spełniać przesłanek stosowania art. 107 ust. 3 lit. c) TFUE, ponieważ takiej pomocy, w przypadku gdy ogranicza się do utrzymania istniejącej sytuacji lub obniżania kosztów bieżących i kosztów zwykłej eksploatacji, które przedsiębiorstwo w każdej sytuacji musi ponosić w ramach swojej zwykłej działalności, nie można uznać za przeznaczoną na ułatwianie rozwoju działań gospodarczych oraz może ona zmieniać warunki wymiany handlowej w zakresie sprzecznym ze wspólnym interesem ¹⁷⁹ . Ponadto Niemcy nawet nie argumentowały, że przedmiotowa pomoc operacyjna byłaby równoważna pomocy inwestycyjnej, co w istocie nie ma miejsca w przypadku przedmiotowych środków, ponieważ pomoc operacyjna nie jest związana z żadną inwestycją beneficjentów. Ponadto kwota korzyści zapewnianej w ramach programów nie jest a priori ograniczona i nie może być proporcjonalna i ograniczona do minimum niezbędnego do zapobiegania nadmiernym zakłóceniom konkurencji i skutkom dla wymiany handlowej. Pomoc nie może zatem być zgodna z rynkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 107 ust. 3 lit. c) TFUE.

(257) Jak już stwierdzono (zob. sekcja 4.2.5.2.2), działalności publicznych kasyn nie można uznać za jasno zdefiniowane usługi świadczone w ogólnym interesie gospodarczym. Ponadto nie istnieje mechanizm gwarantujący, że przedmiotowa pomoc będzie ograniczona, ani akt powierzenia określający metody obliczania rekompensaty. Tak więc nawet przy założeniu, że operatorzy publicznych kasyn świadczyliby usługę faktycznie świadczoną w ogólnym interesie gospodarczym (co kwestionuje Komisja), nic nie gwarantuje, że rekompensata przyznana z tytułu świadczenia takiej usługi nie przekracza kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów netto wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych ¹⁸⁰ . Pomoc nie może zatem być zgodna z rynkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 106 ust. 2 TFUE.

(258) Jeden operator publicznych kasyn (SBN) uważa, że podstawą zgodności ewentualnej pomocy państwa z rynkiem wewnętrznym byłby art. 107 ust. 3 lit. b) TFUE. Kryteria zgodności z rynkiem wewnętrznym mające zastosowanie w takich przypadkach określono w komunikacie Komisji - Kryteria analizy zgodności z rynkiem wewnętrznym pomocy państwa na wspieranie realizacji ważnych projektów stanowiących przedmiot wspólnego europejskiego zainteresowania ¹⁸¹ . Środki nie dotyczą "projektu" w rozumieniu kryteriów określonych w pkt 12 i 13 tego komunikatu. Nie dotyczą one również projektu stanowiącego przedmiot "wspólnego europejskiego zainteresowania", ponieważ nie obejmują one kilku państw członkowskich, co jest wymagane na podstawie kryteriów określonych w pkt 16 komunikatu.

(259) Brak proporcjonalności środków (ogólny wymóg zgodności z rynkiem wewnętrznym) oznaczałby zatem niezgodność pomocy z rynkiem wewnętrznym, niezależnie od podstawy prawnej zastosowanej do oceny zgodności.

(260) W świetle powyższego środki pomocy nie są zgodne z rynkiem wewnętrznym.

5. WDRAŻANIE I ZWROT

(261) Zgodnie z TFUE i z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości w przypadku stwierdzenia niezgodności pomocy państwa z rynkiem wewnętrznym Komisja jest uprawniona do podjęcia decyzji o zmianie formy lub wycofaniu pomocy przez państwo członkowskie ¹⁸² .

(262) Ponieważ środki te stanowią pomoc państwa niezgodną z prawem i z rynkiem wewnętrznym (z wyjątkiem środka obowiązującego od dnia 1 stycznia 2024 r. w kraju związkowym Hamburg), władze niemieckie powinny zakończyć te programy pomocy (na przykład w drodze zniesienia szczególnych przepisów podatkowych lub zapewnienia w inny sposób, aby nie przynosiły one korzyści). Władze niemieckie powinny poinformować służby Komisji o wprowadzonych środkach w terminie czterech miesięcy od daty notyfikacji niniejszej decyzji. Zmienione zasady podatkowe stosuje się najpóźniej ze skutkiem od roku podatkowego następującego po notyfikacji niniejszej decyzji (zob. motyw 269).

(263) Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika również, że nałożenie na państwo członkowskie obowiązku wycofania pomocy uznanej przez Komisję za niezgodną z rynkiem wewnętrznym służy przywróceniu stanu poprzedniego ¹⁸³ . W tym kontekście Trybunał Sprawiedliwości ustalił, że cel ten zostaje osiągnięty z chwilą, gdy beneficjent dokona zwrotu kwoty przyznanej jako pomoc niezgodna z prawem, tracąc tym samym korzyść, jaką odnosił względem swoich konkurentów na rynku wewnętrznym, oraz gdy następuje przywrócenie sytuacji sprzed wypłaty pomocy ¹⁸⁴ .

(264) Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości art. 16 ust. 1 rozporządzenia (UE) 2015/1589 stanowi, że: "[w] przypadku gdy podjęte zostały decyzje negatywne w sprawach pomocy niezgodnej z prawem, Komisja podejmuje decyzję, że zainteresowane państwo członkowskie podejmie wszelkie konieczne środki w celu windykacji pomocy od beneficjenta".

(265) Zatem biorąc pod uwagę fakt, że środki pomocy będące przedmiotem postępowania zostały wprowadzone z naruszeniem art. 108 ust. 3 TFUE (nie zostały zgłoszone Komisji) i że należy je uznać za pomoc niezgodną z prawem i z rynkiem wewnętrznym, pomoc ta powinna zostać odzyskana w celu przywrócenia sytuacji istniejącej na rynku wewnętrznym przed przyznaniem pomocy. Odzyskanie pomocy powinno obejmować okres od dnia, w którym pomoc została przekazana do dyspozycji beneficjentów, tj. od dnia, w którym normalne podatki powinny były zostać zapłacone, do dnia faktycznego odzyskania pomocy. Do kwoty podlegającej zwrotowi należy doliczyć odsetki za okres począwszy od dnia, w którym pomoc została przekazana do dyspozycji beneficjenta, do dnia jej skutecznego odzyskania. Odsetki należy naliczać narastająco zgodnie z przepisami rozdziału V rozporządzenia Komisji (WE) nr 794/2004.

(266) Zgodnie z art. 17 ust. 1 rozporządzenia (UE) 2015/1589 uprawnienia Komisji w zakresie odzyskania pomocy podlegają dziesięcioletniemu okresowi przedawnienia. Zgodnie z art. 17 ust. 2 przedmiotowego rozporządzenia okres przedawnienia ma rozpoczynać bieg w dniu, w którym przyznano pomoc niezgodną z prawem beneficjentowi. Jakiekolwiek działanie, podejmowane przez Komisję lub przez państwo członkowskie działające na wniosek Komisji w odniesieniu do pomocy niezgodnej z prawem powoduje przerwanie biegu okresu przedawnienia. W rezultacie, jeżeli chodzi o określenie momentu, w którym rozpoczyna bieg okres przedawnienia, o którym mowa w art. 17, decydującym czynnikiem jest moment faktycznego przyznania pomocy. Przytoczony przepis odnosi się do przyznania pomocy na rzecz beneficjenta, a nie do dnia przyjęcia programu pomocy. W przypadku programu przewidującego korzyści przyznawane okresowo (co ma miejsce w niniejszej sprawie w przypadku środków) pomiędzy datą przyjęcia aktu stanowiącego podstawę prawną pomocy a datą faktycznego przyznania pomocy przedsiębiorstwom może upłynąć znaczny okres. W takim wypadku dla celów obliczania okresu przedawnienia należy uważać, że pomoc zostaje udzielona beneficjentowi dopiero w dniu jej rzeczywistego przyznania ¹⁸⁵ . W związku z tym bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się każdego roku w dniu, w którym należne były normalne podatki, chociaż akt stanowiący podstawę prawną pomocy mógł zostać przyjęty przed tą datą.

(267) Spoczywający na Niemczech obowiązek odzyskania pomocy obejmie zatem okres dziesięciu lat poprzedzających datę, w której Komisja po raz pierwszy zwróciła się do Niemiec o udzielenie informacji na temat środków pomocy. Ponieważ pierwszy wniosek o udzielenie informacji został przesłany w dniu 8 marca 2017 r., odzyskiwanie pomocy rozpoczyna się w roku podatkowym 2007. Zatem jedynie pomoc przyznaną w ramach programów pomocy po dniu 8 marca 2007 r. można uznać za nową pomoc, która może podlegać zwrotowi.

(268) Kwota pomocy podlegająca zwrotowi stanowi dodatnią różnicę między kwotą podatku, którą operatorzy publicznych kasyn zapłaciliby zgodnie z normalnymi przepisami podatkowymi, a kwotą podatku, którą faktycznie zapłacili zgodnie ze szczególnymi przepisami podatkowymi, z uwzględnieniem skutków wszystkich środków (w tym obniżek ad hoc podatków specjalnych) i kumulacji w całym okresie odzyskiwania. Biorąc pod uwagę, że zgodnie ze szczególnymi przepisami podatkowymi operator mógł odnosić korzyści i znaleźć się w niekorzystnej sytuacji w zależności od roku podatkowego i konkretnych okoliczności, faktyczną korzyścią do odzyskania powinna być dodatnia suma (jeśli występuje) tych (dodatnich i ujemnych) kwot łącznie z odsetkami od zwracanej pomocy. Zapewni to odzyskanie korzyści faktycznie uzyskanych dzięki środkom w okresie odzyskiwania. Metoda ta jest uzasadniona w tym konkretnym przypadku, biorąc pod uwagę rozumowanie przyjęte w ocenie pomocy państwa w odniesieniu do tych programów (istnienie "potencjalnej korzyści", podczas gdy jej realizacja jest badana na etapie odzyskiwania). Ponadto Niemcy przedstawiły argumenty oparte na krajowym prawie podatkowym (normalne przepisy podatkowe) uzasadniające przyjęcie takiego ogólnego podejścia obejmującego kilka lat podatkowych zamiast podejścia rocznego w tym konkretnym przypadku, w którym środki mogą prowadzić do korzyści i niedogodności: Niemcy wspomniały w szczególności o możliwości przeniesienia strat poniesionych w danym roku podatkowym na inny rok podatkowy (przeniesienie na następne lub poprzednie okresy) w odniesieniu do podatków dochodowych ¹⁸⁶ , a także amortyzacji i rezerwach (Abschreibungen und Rücklagen), tj. mechanizmach umożliwiających kompensowanie zysków i strat oraz rozłożenie obciążenia podatkowego na kilka lat. Podobnie Niemcy wyjaśniły, że niemieckie prawo podatkowe umożliwia kompensowanie zobowiązań podatkowych na przestrzeni lat kalendarzowych ¹⁸⁷ . Podejście to wydaje się również zgodne z założeniem, że nierozerwalnie powiązane środki o różnych skutkach powinny być oceniane z perspektywy ogólnej, z uwzględnieniem powiązanych niedogodności ¹⁸⁸ . Oznacza to, że w procesie odzyskiwania należy uwzględniać tę samą perspektywę, nie ograniczając się do poszczególnych lat podatkowych postrzeganych jako niezależne od siebie.

(269) Ogólnie Niemcy muszą skutecznie i niezwłocznie przeprowadzić odzyskanie środków zgodnie z art. 16 ust. 2 i 3 rozporządzenia (UE) 2015/1589. Ponieważ środki te są środkami podatkowymi obejmującymi co najmniej w pewnym stopniu podatki należne corocznie, obliczenie można przeprowadzić w odniesieniu do danego roku podatkowego dopiero po upływie tego roku podatkowego. W związku z tym obliczenie za rok podatkowy, w którym przyjęto decyzję ("bieżący rok podatkowy"), powinno nastąpić po upływie tego roku podatkowego.

(270) Aby określić obciążenie podatkowe zgodnie z normalnymi przepisami podatkowymi, władze niemieckie powinny stosować zwykłe przepisy dotyczące podatku od osób prawnych, podatku dochodowego (i powiązanych podatków dodatkowych), podatku od działalności gospodarczej i podatku od rozrywek.

(271) W szczególności w celu obliczenia kwoty podatku od rozrywek należnego od operatorów publicznych kasyn należy pamiętać, że w większości przypadków gminnych przepisów dotyczących podatku od rozrywek nie ustanowiono specjalnie z myślą o stosowaniu w odniesieniu do publicznych kasyn i oferowanych przez nie gier ze względu na zwolnienie podatkowe mające zastosowanie do publicznych kasyn w przepisach krajów związkowych dotyczących publicznych kasyn. W związku z tym w ostatnich latach miasta ¹⁸⁹  nie miały okazji, by skorzystać ze swoich kompetencji w zakresie opodatkowania publicznych kasyn. Oznacza to, że organy właściwe do określenia głównych cech podatku od rozrywek powinny postawić się w sytuacji, która istniałaby w przypadku braku środków analizowanych w niniejszej decyzji. W przypadku braku zwolnienia z podatku od rozrywek (i w przypadku braku podatków specjalnych) miasta musiałyby zdecydować, w jaki sposób opodatkować tę działalność rozrywkową (w przypadku braku zwolnienia nie mogłyby argumentować, że opodatkowanie nie jest możliwe z powodu zwolnienia). Wówczas miasta powinny w szczególności przestrzegać ogólnych zasad prawa Unii i prawa niemieckiego (takich jak zasada niedyskryminacji) oraz szczegółowych zasad opodatkowania w odniesieniu do podatku od rozrywek. Wzywa się zatem władze niemieckie, aby w ciągu czterech miesięcy od notyfikacji niniejszej decyzji przedstawiły właściwy sposób obliczania podatku od rozrywek mającego zastosowanie do publicznych kasyn w poszczególnych miastach. W tym względzie władze niemieckie powinny kierować się względami, o którym mowa poniżej.

(272) Podatek od rozrywek powinien być stosowany przy zastosowaniu najodpowiedniejszego zdarzenia wywołującego powstanie obowiązku, przy uwzględnieniu celu podatku oraz, w stosownych przypadkach, specyfiki gier oferowanych przez publiczne kasyna. Oznacza to w szczególności, że biorąc pod uwagę podobieństwo między grami oferowanymi przez publiczne kasyna a grami oferowanymi przez salony gier hazardowych ¹⁹⁰ , miasta powinny opodatkować wszystkie te gry w podobny sposób. W związku z tym działalność operatora publicznych kasyn w zakresie gier hazardowych (automaty do gier i, w stosownych przypadkach, gry stołowe) powinna być co do zasady opodatkowana na podstawie cech (podstawa opodatkowania i stawka podatkowa) określonych w każdej gminnej ustawie o podatku od rozrywek w odniesieniu do opodatkowania automatów do gier hazardowych w salonach gier hazardowych, chyba że ustawa o podatku od rozrywek danego miasta przewiduje bardziej szczegółową lub odpowiednią metodę obliczania podatku od gier stołowych ¹⁹¹ .

(273) Ponadto niektóre miasta mogą zamierzać lub postanowić nałożyć podatek od rozrywek w formie podatku od zakładów obstawianych przez graczy (Spieleinsatz/Spieleraufwand), jak zrobiło kilka miast w odniesieniu do automatów do gier w salonach gier hazardowych. W takim przypadku miasta powinny należycie uwzględnić specyfikę publicznych kasyn pod względem wypłat, jak miało to miejsce w przypadku wprowadzenia podatku od rozrywek w odniesieniu do zakładów w salonach gier hazardowych ¹⁹² .

(274) Dla uproszczenia przy obliczaniu kwoty podatku od rozrywek należnego od operatorów publicznych kasyn władze niemieckie mogły podjąć decyzję o zastosowaniu stawki 25 % dochodu brutto z gier hazardowych, co w zasadzie stanowiłoby najwyższy możliwy poziom podatku od rozrywek, jaki może być nałożony na operatorów publicznych kasyn ¹⁹³ . Władze niemieckie mogą ewentualnie zdecydować się na przeprowadzenie bardziej szczegółowych obliczeń z wykorzystaniem konkretnych stawek podatku od rozrywek mających zastosowanie w danych gminach w celu określenia dokładnej kwoty podatku od rozrywek.

(275) W każdym razie, jak już podkreślono (zob. motyw 271), metoda obliczania wybrana przez miasta powinna opierać się na wiarygodnej dokumentacji i być zgodna z ogólnymi zasadami prawa unijnego i niemieckiego (takimi jak zasada niedyskryminacji) oraz szczegółowymi zasadami opodatkowania w ramach podatku od rozrywek. Wzywa się władze niemieckie do przedstawienia, w terminie czterech miesięcy od daty notyfikacji niniejszej decyzji, wyjaśnień dotyczących metody obliczania w odpowiednim i uproszczonym formacie, z uwzględnieniem uzasadnienia wybranej metody, aby umożliwić służbom Komisji jej weryfikację. W terminie sześciu miesięcy od notyfikacji niniejszej decyzji Niemcy powinny przedstawić dokładne obliczenia obejmujące okres do końca roku podatkowego poprzedzającego notyfikację niniejszej decyzji oraz ustalić na podstawie tych obliczeń dokładną kwotę pomocy, która ma zostać odzyskana, wraz z należnymi odsetkami od zwracanej pomocy.

(276) W odpowiedzi na (domniemaną przez kraj związkowy Hamburg) okoliczność, że operatorzy zachowaliby się inaczej na podstawie innych przepisów podatkowych (zwykłych przepisów podatkowych), w związku z czym nie można dokonać porównania, należy podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem pomoc podlegająca odzyskaniu nie powinna uwzględniać hipotetycznych okoliczności, jak często różnorodne wybory, jakich mogli dokonać beneficjenci, zwłaszcza że wybory dokonane z uwzględnieniem pomocy mogą okazać się nieodwracalne ¹⁹⁴ .

(277) Niektórzy operatorzy publicznych kasyn (SHSWSN) twierdzą, że w tym przypadku odzyskanie pomocy powinno być zakazane, ponieważ (i) jest to sprzeczne z ochroną uzasadnionych oczekiwań beneficjentów, którzy zawsze płacili podatki, (ii) szczególne przepisy podatkowe istnieją od 1938 r. oraz (iii) nakazanie zwrotu zagrażałoby realizacji zadań publicznych przez operatorów publicznych kasyn.

(278) Biorąc jednak pod uwagę podstawowe znaczenie, jakie ma obowiązek zgłoszenia pomocy dla efektywności mającej obowiązkowy charakter kontroli pomocy państwa sprawowanej przez Komisję, beneficjenci pomocy mogą co do zasady powoływać się na uzasadnione oczekiwania co do zgodności z prawem tej pomocy tylko wówczas, gdy taka pomoc została przyznana zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 108 TFUE, a staranny podmiot gospodarczy powinien zwykle być w stanie upewnić się, że dopełniono wymogów tej procedury ¹⁹⁵ . Środków tych nie zgłoszono jednak Komisji i w związku z tym nie zostały zatwierdzone przez Komisję. Ponadto okoliczność, że szczególne przepisy podatkowe istniały od 1938 r., ma na celu wykazanie, że środek stanowi istniejącą pomoc, które to twierdzenie obalono w sekcji 4.3. Ponadto zainteresowani operatorzy nie wyjaśniają, dlaczego nakazanie odzyskania nienależnej przewagi konkurencyjnej stanowiłoby zagrożenie dla zadania publicznego, które rzekomo wykonują (motyw 128), ani dlaczego stanowiłoby to naruszenie podstawowej zasady prawa Unii.

(279) W trakcie formalnego postępowania wyjaśniającego Niemcy wyjaśniły, że obliczenia niezbędne do odzyskania środków są skomplikowane i w niektórych przypadkach opierają się na danych z 2007 r. Ponadto dane nie byłyby łatwo dostępne (niektórzy operatorzy opuścili rynek, a niektóre dane utracono w wyniku powodzi w 2021 r. w Nadrenii-Palatynacie). Władze niemieckie twierdzą również, że aby otrzymać odpowiednie dane, muszą polegać na współpracy beneficjentów (operatorów publicznych kasyn), którzy mogą niechętnie je udostępniać w kontekście sprawy dotyczącej odzyskania. Proponują okres 18 miesięcy na wykonanie decyzji o odzyskaniu pomocy.

(280) Nie można wykluczyć, że przy wdrażaniu złożonej metody obliczeń opisanej w motywach 268-274 Niemcy będą potrzebowały dodatkowego czasu (w porównaniu ze zwykłą praktyką) na ustalenie kwot, które mają zostać odzyskane. Zgodnie z zawiadomieniem Komisji w sprawie odzyskiwania pomocy państwa niezgodnej z prawem i z rynkiem wewnętrznym ¹⁹⁶ , w odniesieniu do terminu odzyskania od indywidualnych beneficjentów kwot pomocy państwa niezgodnej z prawem i z rynkiem wewnętrznym, władze niemieckie powinny mieć cztery miesiące, licząc od dnia zakończenia bieżącego roku podatkowego, na ustalenie ostatecznych kwot pomocy, które mają zostać odzyskane, oraz sześć miesięcy, począwszy od tej samej daty, na faktyczne wywiązanie się z obowiązku odzyskania pomocy. Terminy te uwzględniają fakt, o którym mowa w motywie 269, że rozliczenie za bieżący rok podatkowy można przeprowadzić dopiero po upływie tego roku podatkowego.

6. WNIOSEK

(281) Komisja stwierdza, że Niemcy przyznały przedmiotowe środki pomocy niezgodnie z prawem, z naruszeniem art. 108 ust. 3 TFUE. Środki pomocy są niezgodne z rynkiem wewnętrznym. W związku z tym Niemcy muszą zakończyć te środki pomocy i odzyskać od operatorów publicznych kasyn różnicę między kwotą podatku, którą zapłaciliby oni zgodnie ze zwykłymi przepisami podatkowymi, a kwotą podatku, którą faktycznie zapłacili na podstawie szczególnych przepisów podatkowych,

PRZYJMUJE NINIEJSZĄ DECYZJĘ:

Artykuł  1

1. 16 specjalnych programów podatkowych mających zastosowanie do operatorów publicznych kasyn w 16 niemieckich krajach związkowych (jak opisano w sekcji 4.1 motywów) stanowi programy pomocy państwa wprowadzone w życie przez Niemcy niezgodnie z prawem z naruszeniem art. 108 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Pomoc przyznana w ramach tych programów pomocy jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym.

2. Na zasadzie odstępstwa od ust. 1 program mający zastosowanie do operatorów publicznych kasyn od dnia 1 stycznia 2024 r. w kraju związkowym Hamburg (ustawa z dnia 24 maja 1976 r. zezwalająca na prowadzenie kasyna publicznego, zmieniona ustawą z dnia 21 grudnia 2023 r.) nie stanowi pomocy państwa.

Artykuł  2

1. Niemcy odzyskują od beneficjentów niezgodną z rynkiem wewnętrznym pomoc przyznaną w ramach programów pomocy, o których mowa w art. 1.

2. Pomoc indywidualna przyznana w ramach programów pomocy, o których mowa w art. 1, która w chwili jej przyznania spełnia warunki ustanowione w rozporządzeniu przyjętym na podstawie art. 1 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1588 ¹⁹⁷  lub art. 1 rozporządzenia Rady (WE) 994/98 ¹⁹⁸ , lub innym zatwierdzonym środku pomocy, jest zgodna z rynkiem wewnętrznym.

3. Do kwot podlegających zwrotowi dolicza się odsetki za okres począwszy od dnia, w którym pomoc została przekazana do dyspozycji beneficjentów, do dnia jej faktycznego odzyskania.

4. Odsetki nalicza się narastająco zgodnie z przepisami rozdziału V rozporządzenia Komisji (WE) nr 794/2004.

5. Niemcy znoszą programy pomocy niezgodne z rynkiem wewnętrznym w terminie czterech miesięcy od daty notyfikacji niniejszej decyzji. Zmienione programy podatkowe stosuje się najpóźniej ze skutkiem od roku podatkowego następującego po notyfikacji niniejszej decyzji.

Artykuł  3

1. Odzyskanie pomocy przyznanej w ramach programów pomocy, o których mowa w art. 1, odbywa się w sposób bezzwłoczny i skuteczny.

2. Niemcy zapewniają wykonanie odzyskania w terminie sześciu miesięcy od dnia, w którym upłynął bieżący rok podatkowy.

Artykuł  4

1. W terminie czterech miesięcy od daty notyfikacji niniejszej decyzji Niemcy przekazują szczegółowy opis środków już wprowadzonych i planowanych w celu wykonania niniejszej decyzji, w szczególności w celu zapewnienia zniesienia środków pomocy. Niemcy przekazują w szczególności następujące informacje:

a) szczegółowy opis środków wprowadzonych w celu zakończenia programów pomocy;

b) szczegółowe wyjaśnienia dotyczące wybranej metody obliczania podatku od rozrywek.

2. W terminie sześciu miesięcy od daty notyfikacji niniejszej decyzji Niemcy przekazują następujące informacje:

a) obliczenia kwoty pomocy otrzymanej w ramach programów pomocy, o których mowa w art. 1, przez każdego z beneficjentów do końca roku podatkowego poprzedzającego notyfikację niniejszej decyzji;

b) obliczenia kwoty (kwoty głównej i odsetek od zwracanej pomocy) do odzyskania do końca roku podatkowego poprzedzającego notyfikację niniejszej decyzji.

3. W terminie czterech miesięcy począwszy od dnia, w którym upłynął bieżący rok podatkowy, Niemcy przekazują następujące informacje:

a) ostateczną całkowitą kwotę pomocy otrzymanej przez każdego z beneficjentów w ramach przedmiotowych programów (w tym w bieżącym roku podatkowym);

b) łączną kwotę (kwota główna i odsetki od zwracanej pomocy), do odzyskania od każdego z beneficjentów;

c) dokumenty potwierdzające, że beneficjentom nakazano zwrot pomocy.

4. Do momentu całkowitego odzyskania pomocy przyznanej w ramach programów, o których mowa w art. 1, Niemcy na bieżąco informują Komisję o kolejnych środkach podejmowanych na szczeblu krajowym w celu wykonania niniejszej decyzji. Na wniosek Komisji Niemcy bezzwłocznie przedstawiają informacje o środkach już podjętych oraz środkach planowanych w celu wykonania niniejszej decyzji. Dostarczają również szczegółowe informacje o kwocie pomocy oraz odsetkach już odzyskanych od beneficjentów.

Artykuł  5

Niniejsza decyzja skierowana jest do Republiki Federalnej Niemiec.

Sporządzono w Brukseli dnia 20 czerwca 2024 r.

1 Skarżący wnieśli skargę o stwierdzenie częściowej nieważności decyzji o wszczęciu postępowania w zakresie, w jakim Komisja uznała w niej, że środek 3 nie stanowi pomocy państwa. W sprawie T-510/20, Fachverband Spielhallen i LM/Komisja, postanowieniem z dnia 22 października 2021 r. Sąd oddalił skargę. Sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Sądowi wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 września 2023 r., Fachverband Spielhallen i LM/Komisja, C-831/12 P, ECLI:EU:C:2023:686.

2 Por. Dz.U. C 187 z 5 czerwca 2020 r., s. 80. Po wymianie informacji z władzami niemieckimi Komisja postanowiła w dniu 27 kwietnia 2020 r. (decyzja C(2020) 2700 final) opublikować decyzję o wszczęciu postępowania w całości.

3 Rozporządzenie w sprawie automatów do gier i innych gier z możliwością wygranej (Vordnung über Spielgeräte und andere Spiele mit Gewinnmöglichkeit). Spielverordnung in der Fassung der Bekanntmachung vom 27. Januar 2006 (BGBl. I s. 280), ostatnio zmienione art. 4 ust. 61 ustawy z dnia 18 lipca 2016 r. (BGBl. s. 1666).

4 Niemniej jednak w niektórych krajach związkowych (na przykład Nadrenii Północnej-Westfalii) operatorzy publicznych kasyn podlegają lub podlegali podatkowi specjalnemu od zysków uzyskanych z takiej działalności niezwiązanej z grami hazardowymi.

5 Obrót związany z grami hazardowymi operatorów publicznych kasyn (opłaty za wstęp itp.) podlega opodatkowaniu VAT, ale ponieważ obrót ten nie jest częścią dochodu brutto z gier hazardowych, nie jest on wliczany do podstawy opodatkowania podatków specjalnych, w przypadku których jako podstawę opodatkowania stosuje się dochód brutto z gier hazardowych (podatek od kasyn i ewentualnie dodatkowe podatki od dochodu brutto z gier hazardowych). Uznaje się jednak, że podatek od kasyn (i ewentualnie dodatkowe podatki od dochodu brutto z gier hazardowych) zastępuje normalne podatki również w odniesieniu do innych źródeł dochodów z działalności związanej z grami hazardowymi.

6 W szczególności w Badenii-Wirtembergii (od 2012 r.), Berlinie (od 2010 r.), Meklemburgii-Pomorzu Przednim (od 2004 r.), Dolnej Saksonii (od 2005 r.), Nadrenii Północnej-Westfalii (od 2007 r.), Nadrenii-Palatynacie (od 2016 r.), Kraju Saary (od 2013 r.), Saksonii- Anhalt (od 2009 r.), Szlezwiku-Holsztynie (w latach 2010-2012) i Turyngii (od 2011 r.).

7 Ustawa z dnia 21 grudnia 2023 r. (Viertes Gesetz zur Änderung des Gesetzes über die Zulassung einer öffentlichen Spielbank vom 21. Dezember 2023, HmbGVBl. Nr 47, s. 458) zgodnie z wykładnią organów publicznych kraju związkowego.

8 Odpowiada to dacie, w której operator deklaruje również kwotę jednego z podatków specjalnych (Sornderausgabe) (art. 5 ust. 3b ustawy kraju związkowego o publicznych kasynach).

9 Kwotę zakładów można ustalić jako czterokrotność dochodu brutto z gier hazardowych, zgodnie z art. 12 ust. 1 hamburskiej ustawy o podatku od rozrywek. Władze niemieckie wyjaśniły, że przepis ten miałby zastosowanie na zasadzie zastępstwa, w szczególności w przypadku, gdy wysokość zakładów jest niemożliwa lub trudna do ustalenia.

10 Gesellschaftsteuer (podatek kapitałowy: podatek od sprzedaży udziałów w spółkach) został zniesiony w 1992 r., a Vermögensteuer (podatek od majątku) nie jest już pobierany od 1997 r. (i nigdy nie był pobierany w krajach związkowych Niemiec Wschodnich).

11 Niektóre usługi w zakresie gier losowych (nieobejmujące gier w stacjonarnych kasynach ani automatów do gier) podlegają podatkowi specjalnemu przewidzianemu w ustawie o zakładach na wyścigi i loteriach (Rennwett- und Lotteriegesetz).

12 W przypadku stosowania innych podstaw opodatkowania niż kwoty wydane przez osobę korzystającą z działalności rozrywkowej te inne podstawy opodatkowania uznaje się za zastępcze w stosunku do kwot wydanych przez osobę korzystającą z działalności rozrywkowej. Orzecznictwo sądów niemieckich wymaga istnienia wystarczająco bezpośredniego związku między podstawą opodatkowania podatku od rozrywek a kwotą wydaną przez gracza na cele związane z rozrywką (Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers).

13 Verordnung über öffentliche Spielbanken z dnia 27 lipca 1938 r. (https://www.gesetze-im-internet.de/spielbkv/BJNR009550938.html), § 6: "1. Operator kasyna jest zwolniony z podatków państwowych pobieranych od dochodów, aktywów i obrotu, a także z podatku od loterii i podatku kapitałowego w związku z prowadzeniem kasyna. 2. Zakres, w jakim operator kasyna jest zwolniony z podatków państwowych i gminnych z tytułu prowadzenia kasyna, określa Minister Finansów w porozumieniu z Ministrem Spraw Wewnętrznych". Władze niemieckie nadal uznają § 6 ust. 1 za przepis federalny (Bundesrecht), w szczególności dlatego, że dotyczy on podatku od osób prawnych i podatku dochodowego, które są regulowane na szczeblu federalnym.

14 Jeżeli przedsiębiorstwo jest przejrzyste do celów podatku od osób prawnych lub podatku dochodowego (na przykład dlatego, że jest to podmiot przejrzysty pod względem podatkowym, taki jak Kommanditgesellschaft lub KG), jego jednostki stowarzyszone/akcjonariusze (Gesellschafter) podlegają, w zależności od ich formy prawnej, podatkowi od osób prawnych albo podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. W takim przypadku (tj. w przypadku operatorów publicznych kasyn działających jako przejrzysta pod względem podatkowym KG) zwolnienie z podatku od osób prawnych lub podatku dochodowego na podstawie szczególnych przepisów podatkowych ma zastosowanie na poziomie Gesellschafter, który - dla celów uzasadnienia - jest porównywalny z operatorem publicznych kasyn.

15 Zostało to wyjaśnione w dwóch wyrokach Federalnego Trybunału Finansowego z dnia 10.7.1968 r. (II 94/63, II 95/63 BStBl II S. 829, and II R 139/66).

16 Zob. przypis 10.

17 Takie zwolnienia podatkowe były niekiedy (na początku) przewidziane w poszczególnych aktach krajów związkowych (umowy, decyzja zezwalająca podmiotowi na prowadzenie publicznego kasyna, decyzje ministerialne), ale obecnie są one bezpośrednio określone w ustawach krajów związkowych dotyczących publicznych kasyn (Spielbankgesetz) we wszystkich krajach związkowych i mają zastosowanie do wszystkich operatorów publicznych kasyn (zob. załącznik 3 do decyzji o wszczęciu postępowania).

18 Jeżeli przepisy krajów związkowych nie zwalniają bezpośrednio (wyraźnie) operatorów publicznych kasyn z podatku od rozrywek i podatku od działalności gospodarczej, zwolnienie to wynika z bardziej ogólnych przepisów tych ustaw, zgodnie z którymi podmioty te są zwolnione z (i) podatków, które "podlegają ustawodawstwu krajów związkowych" ("der Gesetzgebung des Landes unterliegen") lub które mają "bezpośredni związek z prowadzeniem publicznych kasyn" ("im unmittelbaren Zusammenhang mit dem Betrieb der Spielbank") lub (ii) podatków gminnych, które w obu przypadkach obejmują podatek od działalności gospodarczej i podatek od rozrywek. O zwolnieniu z podatku od rozrywek jest również niekiedy mowa w przepisach poszczególnych miast dotyczących podatku od rozrywek. W oświadczeniach większości niemieckich krajów związkowych, w uzasadnieniu władz federalnych (zob. Gesetzesbegründung zum JStErgG z dnia 18.12.1995 r.) oraz w Verwaltungsabkommen von 1954 uznaje się, że podatek od działalności gospodarczej jest objęty § 6 ust. 2 rozporządzenia z 1938 r. W niedawnych sprawach Federalny Trybunał Finansowy (BFH) domyślnie uznał podatek od działalności gospodarczej za objęty § 6 ust. 1 (Gerichtsbescheid z dnia 20.7.2016 r., IX R 39/16 i Beschluss z dnia 30.10.2014 r., IV R 2/11), ale sprawy te nie dotyczyły konkretnie rozróżnienia między § 6 ust. 1 a § 6 ust. 2 rozporządzenia z 1938 r.

19 Art. 11 ustawy z dnia 18.12.1995 r. Jahressteuergesetz 1996, BGBl. I 1995, s. 1959.

20 Mimo że formalnie w konstytucji nie określono prawa gmin do uzyskiwania rekompensaty lub dokładnej rekompensaty za uszczuplenie dochodów podatkowych, uznaje się, że zwolnienie z podatku od działalności gospodarczej i podatku od rozrywek prowadzi do uszczuplenia dochodów podatkowych gmin (zob. wyrok Federalnego Trybunału Finansowego z dnia 21.01.1954 r. (BFH, V D 1/53 S); wyrok Niedersächsischer Staatsgerichtshof z dnia 11 czerwca 2007 r. (StGH 1/05); Thüringer Landtag - 5. Wahlperiode, Drucksache 5/1552 z dnia 29.09.2010 r. (https://parldok.thueringer-landtag.de/ParlDok/dokument/38748/ viertes_gesetz_zur_aenderung_des_thueringer_spielbankgesetzes.pdf): "[t]a redukcja udziału gmin stoi w sprzeczności z wolą ustawodawcy, aby zapewnić gminom [w których znajduje się kasyno] odpowiednią rekompensatę za utracone podatki, takie jak podatek od działalności gospodarczej lub podatek od rozrywek"; Helmut Siekmann, https://www.imfs-frankfurt.de/fileadmin/ user_upload/IMFS_WP/IMFS_WP_10.pdf, Instytut Stabilności Monetarnej i Finansowej Johann Wolfgang Goethe-Universität Frankfurt Am Main, seria dokumentów roboczych nr 10 (2007)). Większość krajów związkowych ustanowiła również pewien mechanizm przyznający gminom część podatków specjalnych płaconych przez operatorów publicznych kasyn (zob. np. Verordnung über den Anteil der Spielbankgemeinde(n) an der Spielbankabgabe w Nadrenii Północnej-Westfalii, Bawarii lub Brandenburgii) lub § 13 Glücksspielverordnung des Landes Nordrhein-Westfalen (https://recht.nrw.de/lmi/owa/br_bes_text?sg=2&menu=0&bes_id=12371&aufgehoben= J&anw_nr=2). Zob. też przypisy 127 i 162.

21 Ustawa z dnia 14 lipca 1933 r. o zezwoleniu na prowadzenie publicznych kasyn (Gesetz über die Zulassung öffentlicher Spielbanken).

22 Zarówno skarżący, jak i władze niemieckie uważają podatek od kasyn za Abgeltungsteuer. Zob. również wyrok Federalnego Trybunału Finansowego z dnia 21.1.1954 r. (BFH, V D 1/53 S): "w rezultacie podatek od kasyn można postrzegać jako spłatę wspomnianych podatków i można uznać, że nałożenie tych podatków spowodowałoby pewnego rodzaju podwójne opodatkowanie". W przeszłości (zob. przypis 126), w zależności od ustaleń umownych dokonanych z organami publicznymi, publiczne kasyna czasami nie były zwolnione z niektórych normalnych podatków (podatek od działalności gospodarczej, podatek od rozrywek), w związku z czym podatki specjalne zastępowały jedynie część normalnych podatków - stawka podatku od kasyn była zatem niższa niż w przypadkach, w których podatek od kasyn zastępował wszystkie normalne podatki.

23 Wyrok Federalnego Trybunału Finansowego z dnia 21.1.1954 r. (BFH, V D 1/53 S): "[z]wolnienie [podatkowe] przewidziane w § 6 ust. 1 [rozporządzenia z 1938 r.] dotyczy innej dziedziny, a mianowicie unikania ewentualnego podwójnego opodatkowania".

24 Sytuacja taka występowała zwłaszcza w czasie, gdy nie istniały salony gier hazardowych i automaty do gier.

25 Wyrok niemieckiego Federalnego Trybunału Finansowego z dnia 8.3.1995 r. (BFH, II R 10/93, BStBl II 1995, 432): "[z]yski te powinny być w możliwie największym stopniu odprowadzane z korzyścią dla budżetu państwa, tj. do granicy rentowności. Przedsiębiorca powinien osiągać jedynie rozsądny zysk. Celu tego nie można by osiągnąć za pomocą zwykłego opodatkowania". Zob. również wyrok Federalnego Trybunału Finansowego z dnia 29.3.2001 r. (III B 79/00): "[m]a to prowadzić do opodatkowania odpowiadającego obciążeniu związanemu z podatkiem dochodowym, podatkiem od działalności gospodarczej i podatkiem obrotowym, a także ma na celu odprowadzanie zysków generowanych przez działalność kasyna na korzyść państwa, przy pozostawieniu jednocześnie odpowiedniego zysku przedsiębiorcy". Zgodnie z tą logiką odprowadzania zysków sądy niemieckie zauważyły również, że przynajmniej teoretycznie podatki specjalne mogłyby być pobierane jako uzupełnienie - a nie zamiast - normalnych podatków i w takim przypadku podatki specjalne nie miałyby charakteru podatku zastępczego (zob. np. Niedersächsischer Staatsgerichtshof, 1/05, wyrok z 11.6.2007 r., NdsVBI 2007, 239: "[stosowny przepis niemieckiej konstytucji] reguluje nie tylko przypadek, w którym podatek od kasyn niemający charakteru wyrównawczego [Abgeltung] jest pobierany poza zwykłymi podatkami, ale również przypadek, w którym podatek od kasyn - jak ma to miejsce od 1938 r. - ma charakter podatku wyrównawczego w odniesieniu do innych podatków").

26 Wyrok Federalnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19.7.2000 r. (BVerfG, 1 BvR 539/96, BVerfGE 102, 197, pkt 76): "[z] tego powodu, ale również dlatego, że zyski z działalności publicznych kasyn [...] pochodzą z niepożądanej z natury działalności, która wykorzystuje pasję ludzi do gier hazardowych, zasadniczo nie powinny one pozostawać w gestii operatorów kasyn, lecz raczej być odprowadzane i [...] wykorzystywane do promowania celów społecznych, kulturalnych lub innych celów charytatywnych". Zob. również wyrok Federalnego Trybunału Finansowego z dnia 8.3.1995 r. (BFH, II R 10/93, BStBl II 1995, 432): "[k]oncesja na regularne prowadzenie publicznego kasyna daje możliwość osiągania bardzo wysokich zysków. Zyski te należy w możliwie największym odprowadzać z korzyścią dla budżetu państwa, tj. do granicy rentowności. Przedsiębiorca powinien osiągać jedynie rozsądny zysk. Cel ten nie mógłby zostać osiągnięty przy zastosowaniu zwykłego opodatkowania. Aby osiągnąć ten cel, konieczne jest wprowadzenie specjalnej regulacji - jest to założenie podatku od kasyn. Najwyższy poziom odprowadzanych zysków należy osiągnąć z jednej strony przez zastosowanie wyjątkowo wysokiej stawki podatkowej - w porównaniu z podatkami konwencjonalnymi - a z drugiej strony przez uznanie faktu, że podatek od kasyn nie opiera się na zysku, lecz na przychodach brutto z gier, tj. koszty operatora kasyna nie mają wpływu na obniżenie podatku".

27 Motyw 144 decyzji o wszczęciu postępowania.

28 Wyrok Federalnego Trybunału Finansowego z dnia 21.1.1954 r. (BFH, V D 1/53 S): "[z]wolnienie [podatkowe] przewidziane w § 6 [rozporządzenia z 1938 r.] jest ściśle związane z § 5 [ustanawiającym zasadę podatku specjalnego od operatorów publicznych kasyn]. Oba te przepisy są ze sobą powiązane w tym sensie, że zwolnienie z podatków, o których mowa w § 6 ust. 1, jest konieczną konsekwencją odprowadzania dochodów z gier za pośrednictwem podatku od kasyn, który ma być ograniczony do poziomu rentowności. Nie byłoby żadnego powodu ekonomicznego ani społeczno-politycznego, aby zwalniać operatorów kasyn z podatków wymienionych w § 6 ust. 1, gdyby podatek od kasyn, który w największym stopniu obejmuje przychody z gier, nie odbierał możliwości pobierania innych podatków". Zob. również wyrok Federalnego Trybunału Finansowego z dnia 8.3.1995 r. (BFH, II R 10/93, BStBl. 1995 II s. 432): "[z] drugiej strony ten [przepis regulujący] podatek od kasyn staje się praktyczny wyłącznie wtedy, gdy towarzyszy mu całkowite zwolnienie z innych podatków [...]. Uregulowanie kwestii podatku od kasyn z jednej strony i całkowitego zwolnienia podatkowego z drugiej strony są ze sobą nierozerwalnie powiązane".

29 Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 grudnia 2011 r., France Télécom SA/Komisja Europejska, C-81/10 P, ECLI:EU:C:2011:811, pkt 50.

30 Sprawa C-81/10 P, France Télécom SA/Komisja Europejska.

31 Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 listopada 2011 r., Komisja i Hiszpania/Rząd Gibraltaru i Zjednoczone Królestwo, sprawy połączone C-106/09 P i C-107/09 P, ECLI:EU:C:2011:732.

32 Zawiadomienie Komisji w sprawie pojęcia pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, C/2016/2946 (Dz.U. C 262 z 19.7.2016, s. 1).

33 Wówczas obowiązującym traktatem był Traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Gospodarczą (traktat rzymski). Ze względów praktycznych w niniejszej decyzji stosowany będzie TFUE.

34 Decyzja Komisji 2012/140/UE z dnia 20 września 2011 r. w sprawie środka C 35/10 (ex N 302/10), który Dania zamierza wdrożyć w formie podatków od gier hazardowych oferowanych w internecie w ramach duńskiej ustawy w sprawie podatków od gier hazardowych (Dz.U. L 68 z 7.3.2012, s. 3).

35 Podmiot był również komandytariuszem (Kommanditist) Spielbank Mainz/Trier/Bad Ems GmbH & Co. KG, operatorem publicznych kasyn w Moguncji, Trewirze i Bad Ems do dnia 31.3.2017 r.

36 Federalne Centrum Edukacji Zdrowotnej (Bundeszentrale für gesundheitliche Aufklärung) jest wyspecjalizowanym organem w Federalnym Ministerstwie Zdrowia.

37 Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 marca 2013 r., Bouygues SA, sprawy połączone C-399/10 P i C-401/10, ECLI:EU:C:2013:175, pkt 103 i 104.

38 Zob. wyrok Sądu Pierwszej Instancji z dnia 30 listopada 2009 r., Francja i France Telecom/Komisja, sprawy połączone T-427/04 i T-17/05, ECLI:EU:T:2009:474, pkt 199; wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11 lipca 1996 r., SFEI i in., C-39/94, ECLI:EU:C:1996:285, pkt 60; wyrok Sądu Pierwszej Instancji z dnia 15 września 1998 r., BP Chemicals/Komisja, T-11/95, ECLI:EU:T:1998:199, pkt 169 i 170.

39 Wyrok Sądu z dnia 13 września 2013 r. Poste Italiane, T-525/08, ECLI:EU:T:2013:481, pkt 61.

40 Pomimo zmian, które mogły mieć wpływ na niektóre aspekty programu (np. zmiana stawki podatku od kasyn), w każdym kraju związkowym istnieje (tylko) jeden system oparty na istnieniu szczególnych przepisów podatkowych (bez mechanizmu wycofania).

41 Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 maja 2000 r., Francja/Ladbroke Racing Ltd i Komisja, C-83/98, ECLI:EU:C:2000:248, pkt 48-51. Tak samo może stanowić pomoc państwa działanie polegające na przyznaniu niektórym przedsiębiorstwom obniżenia podatku lub odroczenia płatności należnego w zwykłym trybie podatku, zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 września 2011 r., Paint Graphos i in., sprawy połączone od C-78/08 do C-80/08, ECLI:EU:C:2011:550, pkt 46.

42 Motyw 37 decyzji o wszczęciu postępowania: sprzedaż czasopism hazardowych i wypożyczanie krawatów/marynarek.

43 Okoliczność, że operatorzy publicznych kasyn otrzymują wynagrodzenie od swoich klientów, nie wystarcza sama w sobie, by prowadzoną działalność zakwalifikować jako działalność gospodarczą. Ten niekwestionowany fakt pozostaje jednak istotny dla zakwalifikowania ich działalności jako działalności gospodarczej. Zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lipca 2012 r., Compass-Datenbank GmbH, C-138/11, ECLI:EU:C:2012:449, pkt 39.

44 Jak wyjaśnił Federalny Trybunał Konstytucyjny (BVerfG) (zob. wyrok z dnia 19 lipca 2000 r., 1 BvR 539/96, pkt 70), jego poprzednie stwierdzenie, że "działalność publicznych kasyn nie jest działalnością gospodarczą" (wyrok z dnia 18 marca 1970 r. (2 BvO 1/65, BVerfGE 28, 119), pkt 113) wynikało z art. 74 ust. 1 pkt 11 ustawy zasadniczej (Grundgesetz) dotyczącego uprawnień ustawodawczych w zakresie "spraw gospodarczych" i dotyczyło kwestii, czy ustawa o publicznych kasynach (Spielbankenrecht) jako taka powinna być uznana za prawo gospodarcze (Recht der Wirtschaft), prawo pracy (Arbeitsrecht) czy prawo podatkowe (Steuerrecht). W wyroku przytoczonym przez władze niemieckie (wyrok z dnia 18 marca 1970 r., 2 BvO 1/65) trybunał wyraźnie zauważa również, że nie ma potrzeby ustalania, czy prowadzenie publicznego kasyna stanowi działalność gospodarczą (Gewerbe) w rozumieniu prawa podatkowego (pkt 109), i nie wspomina o prawie Unii, a tym bardziej prawie dotyczącym pomocy państwa.

45 Wyrok Federalnego Trybunału Konstytucyjnego (BVerfG) z dnia 18 marca 1970 r. (2 BvO 1/65, BVerfGE 28, 119), pkt 114: "[n]ie ulega wątpliwości, że prowadzenie publicznego kasyna ma na celu osiągnięcie zysku. Gry losowe dopuszczone w publicznych kasynach są zaprojektowane w taki sposób, aby co do zasady ostatecznie wygrywał bank. Jest to jedyny powód, dla którego przedsiębiorcy decydują się na prowadzenie publicznych kasyn".

46 W rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy zasadniczej (dotyczącego swobody wyboru zawodu zdefiniowanego jako "wszelka działalność mająca na celu pracę zarobkową [...], która ma mieć charakter stały i służy tworzeniu i utrzymaniu środków do życia"). Wyrok Federalnego Trybunału Konstytucyjnego (BVerfG) z dnia 19 lipca 2000 r. (1 BvR 539/96, BVerfGE 102, 197-224), pkt 65 i 69.

47 Zob. odpowiednio § 2 ust. 1 (Gewerbliches Unternehmen) i § 2 ust. 3 (wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb) ustawy o podatku od działalności gospodarczej (Gewerbesteuergesetz, GewStG).

48 Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, s. 1, ELI: http://data.europa.eu/eli/dir/2006/112/oj), zob. w szczególności art. 9 (podatnicy) i art. 135 ust. 1 lit. i) (możliwe zwolnienie działalności hazardowej).

49 Decyzja Komisji C(2015) 1644 final z dnia 17 marca 2015 r. w sprawie SA.34469 Różne stawki podatkowe dla gier hazardowych online i stacjonarnych w Hiszpanii (Dz.U. C 136 z 24.4.2015, s. 1), motyw 42.

50 Wyrok Sądu z dnia 16 lipca 2014 r., Zweckverband Tierkörperbeseitigung, T-309/12, ECLI:EU:T:2014:676, pkt 70 i 71.

51 Nie wspominają oni o żadnej podstawie prawnej potwierdzającej takie twierdzenia.

52 W Berlinie, Hamburgu, Hesji, Meklemburgii-Pomorze Przednie, Nadrenii Północnej-Westfalii, Dolnej Saksonii, Nadrenii-Palatynacie i Saksonii-Anhalt.

53 Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 marca 1997 r., Cali & Figli, C-343/95, ECLI:EU:C:1997:160, pkt 22.

54 Zob. wyraźne brzmienie państwowej umowy o grach z 2011 r. (Staatsvertrag zum Glücksspielwesen lub Glücksspielstaatsvertrag z dnia 15.12.2011 r.): Zadania państwa: § 9 - Nadzór w zakresie gier hazardowych (Glücksspielaufsicht), §10 - Zapewnienie wystarczającej oferty usług w zakresie gier hazardowych (Sicherstellung eines ausreichenden Glücksspielangebotes). Zob. analogicznie wyrok Sądu z dnia 16 lipca 2014 r., Zweckverband Tierkörperbeseitigung, T-309/12, ECLI:EU:T:2014:676, pkt 59 i 83. Zadaniem publicznym jest udzielenie koncesji i uregulowanie publicznych kasyn - zadanie to wykonują organy publiczne, a nie operatorzy publicznych kasyn.

55 Wyrok Wyższego Sądu Krajowego (Oberlandesgericht, OLG) w Monachium z dnia 28.10.2010 r. (29 U 2590/10): "[d]ziałalność publicznego kasyna prowadzonego przez powoda nie może [...] być uznana za zwykłe wykonywanie czysto suwerennej działalności. Powód oferuje raczej usługi za opłatą w ramach działalności kasyna".

56 Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 września 1980 r., Philip Morris, 730/79, ECLI:EU:C:1980:209, pkt 11; wyrok Sądu z dnia 15 czerwca 2000 r., Alzetta, sprawy połączone T-298/97, T-312/97 itd., ECLI:EU:T:2000:151, pkt 80.

57 Wyrok Sądu z dnia 15 czerwca 2000 r., Alzetta, sprawy połączone T-298/97, T-312/97 itp., ECLI:EU:T:2000:151, pkt 141-147; wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 24 lipca 2003 r., Altmark Trans, C-280/00, ECLI:EU:C:2003:415.

58 Zob. publiczne roczne sprawozdania finansowe operatorów publicznych kasyn (Brema, 2007 r., 2010 r. i 2012 r.; Nadrenia Północna- Westfalia 2007 r., 2010 r.; Nadrenia-Palatynat 2006 r.; Bad Homburg 2015 r.; Badenia-Wirtembergia 2010 r.; Duisburg 2015 r., Moguncja 2007 r. i 2017 r.; Kraj Saary 2006 r., 2007 r. i 2014 r.): "[...] branża komercyjnych automatów do gier [jest] silnym konkurentem po wydaniu nowego rozporządzenia w sprawie gier losowych", "[publiczne kasyna] bezpośrednio konkurują z komercyjnymi salonami gier hazardowych", "konkurencja ze strony komercyjnych salonów gier hazardowych [Spielhallen]", "operatorzy komercyjnych automatów do gier [...] w coraz większym stopniu zbliżają się do rynku gier", "niemieckie publiczne kasyna w 2014 r. [miały] udział w rynku wynoszący jedynie 5,3 % (508 mln EUR) [...], podczas gdy udział automatów do gier w salonach gier hazardowych i restauracjach wynosił prawie 49 % (4 700 mln EUR) [...]", "Niemniej jednak otoczenie rynkowe w segmencie automatów do gier hazardowych, w szczególności ciągła ekspansja [salonów] gier hazardowych, nadal wywiera silną presję na zyski", "Można również zauważyć, że operatorzy komercyjnych salonów gier hazardowych próbują intensywnie wchodzić na rynek operatorów [publicznych kasyn] oferujących gry hazardowe i posiadających państwowe koncesje. [...] duży [salon gier hazardowych], porównywalny do automatów do gier w publicznych kasynach, [...] automaty do gier w sektorze komercyjnym są coraz bardziej podobne pod względem wizualnym do automatów do gier w publicznych kasynach. [...] Ogólnie nie można wykluczyć, że z punktu widzenia gracza dzisiejsze automaty do gier w salonach gier hazardowych w coraz większym stopniu stanowią akceptowalną alternatywę dla oferty publicznych kasyn i w związku z tym mogą zostać zakwalifikowane jako kolejny i bardzo poważny konkurent na rynku gier", "We wszystkich trzech miejscach publiczne kasyna konkurują z dużą liczbą salonów gier hazardowych", "Praktycznie nie ma także różnicy w oferowanych indywidualnych grach pochodzących od tego samego producenta", "To stworzyło konkurencję dla publicznych kasyn". Zob. również oświadczenie Bundesverband privater Spielbanken (stowarzyszenia branżowego salonów gier hazardowych): "[o]prócz filii berlińskiego kasyna publicznego w Hasenheide w 2009 r. otwarto dwa salony gier hazardowych. Jeden tuż obok, drugi w odległości 15 metrów. Z roku na rok obroty spadły z 10 mln EUR do 4 mln EUR (https://www.tagesspiegel.de/ berlin/gluecksspiel-nichts-geht-mehr-in-berlins-spielbanken/1663894.html, ostatni dostęp 10 czerwca 2024 r.).

59 Wyrok Federalnego Trybunału Konstytucyjnego (BverfG) z dnia 7.3.2017 r. (1 BvR 1314/12, BverfGE 145, 20-105), pkt 122 ("[różne] formy gier hazardowych potencjalnie konkurują ze sobą" [...] "państwo [za pośrednictwem publicznych kasyn] działa również na części samego rynku gier") oraz pkt 142 ("W tym względzie nie można wykluczyć, że [...] ograniczenia w nowych ustawach dotyczących salonów gier hazardowych również pośrednio wspierają interesy podatkowe krajów związkowych poprzez przeniesienie oferty na publiczne kasyna. W tym względzie istnieje stosunek konkurencji między salonami gier hazardowych, które są tutaj uregulowane, a publicznymi kasynami działającymi również w interesie podatkowym i prowadzącymi filie w Berlinie i Kraju Saary, w których oferowane są porównywalne gry hazardowe na automatach lub urządzeniach [...]". Zobacz także wyrok sądu finansowego (Finanzgericht, FG) Meklemburgii-Pomorze Przednie z dnia 20.1.2016 r. (3 K 234/13): "[p]rzyczyną znacznego spadku przychodów brutto z gier jest wzmożona konkurencja na rynku gier, a także prawdopodobnie restrykcyjne przepisy zawarte w państwowej umowie o grach hazardowych. Posiadające państwową koncesję publiczne kasyna muszą teraz dzielić rynek gier hazardowych z prywatnymi salonami gier hazardowych, loteriami państwowymi oraz legalnymi i nielegalnymi ofertami gier w internecie".

60 Trybunał Obrachunkowy w Bawarii (Bayerischer oberster Rechnungshof), sprawozdanie roczne za 2009 r. (https://orh.bayern.de/mam/ berichte/jahresberichte/archiv/orh-bericht_2009.pdf, ostatni dostęp 10 czerwca 2024 r.): "[s]ilna konkurencja w zakresie automatów do gier hazardowych w publicznych kasynach (kleines Spiel) ze strony komercyjnych salonów gier hazardowych z automatami do gier". Zob. Saksoński Trybunał Obrachunkowy (Sächsischer Rechnungshof), sprawozdanie z 2017 r. (https://www.rechnungshof.sachsen. de/JB2017-I-31.pdf), s. 203: "[o]znacza to, że publiczne kasyna faktycznie konkurują z komercyjnymi salonami gier hazardowych".

61 Obwieszczenie Komisji w sprawie definicji rynku właściwego do celów wspólnotowego prawa konkurencji (97/C 372/03) (Dz.U. C 372 z 9.12.1997, s. 5).

62 Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 września 1980 r., Philip Morris, 730/79, ECLI:EU:C:1980:209; wyrok Sądu z dnia 4 września 2009 r., Włochy/Komisja, T-211/05, ECLI:EU:T:2009:304, pkt 157-160; wyrok Sądu z dnia 15 czerwca 2000 r., Alzetta, sprawy połączone T-298/97, T-312/97 itd., ECLI:EU:T:2000:151, pkt 95.

63 Motyw 17 decyzji Komisji z 4.6.2004 r., C(2004)2057, w sprawie M.3373 ACCOR/COLONY/DESSEIGNE-BARRIERE/JV, odnoszący się do sprawy M.3109 Candover/Cinven/Gala.

64 Roczne sprawozdania publiczne operatorów publicznych kasyn (Nadrenia-Palatynat 2006 r., Bad Homburg 2014 r. i 2015 r., Moguncja 2006 r. i 2007 r.): "[o]gólne czynniki ryzyka obejmują również rozwój rynku gier hazardowych jako całości. Oprócz publicznych kasyn posiadających państwowe koncesje obszar ten obejmuje m.in. komercyjne gry hazardowe [salon gier hazardowych] i konkursy, lotto/Toto, loterie, zakłady i gry hazardowe online", "niemieckie publiczne kasyna konkurują o tę mniejszą część [dochodu do dyspozycji gospodarstwa domowego] z rosnącą liczbą alternatywnych ofert w zakresie rekreacji i rozrywki", "w 2014 r. udział niemieckich publicznych kasyn w rynku wynosił jedynie 5,3 % (508 mln EUR) [...], podczas gdy [...] niemieckie Lotto i Totoblock miały udział w rynku w wysokości 37 % (3 563 mln EUR)", "Oferty Toto/Lotto i zakłady sportowe nadal mają wpływ na rozwój sektora [publicznych kasyn]". Zobacz również komunikat prasowy Deutscher Spielbankenverband z dnia 25 stycznia 2019 r. ("Konkurencja z innymi formami rekreacji i gier losowych staje się coraz trudniejsza") oraz z dnia 1 grudnia 2016 r. ("Koncesjonowane gry hazardowe [Das konzessionierte Glücksspiel] w niemieckich publicznych kasynach są narażone na rosnącą konkurencję ze strony nielicencjonowanych podmiotów oferujących zakłady sportowe").

65 Roczne sprawozdania publiczne operatorów publicznych kasyn (Brema 2012 r., Bad Homburg 2015 r.): "[o]cena polityczna i regulacja rynku internetowego, który działa z dwucyfrową stopą wzrostu na często nielegalnym lub co najmniej szarym rynku i pozbawia publiczne kasyna ich pierwotnej klienteli, jest nadal całkowicie niejasna".

66 § 4 ust. 4 (zakaz ogólny) i § 4 ust. 5 (wyjątek dotyczący loterii i zakładów sportowych) państwowej umowy o grach hazardowych z 2011 r. (Statsvertragzum Glücksspielwesen in Deutschland - Glücksspielstaatsvertrag - vom 15. Dezember 2011). Ponieważ kraj związkowy Szlezwik-Holsztyn dopuszczał kasyna internetowe przynajmniej od 2012 r., błędne jest również stwierdzenie, że gry hazardowe online były zakazane we wszystkich krajach związkowych przed 2021 r.

67 § 4 nowej państwowej umowy o grach hazardowych 2021. z 27.10.2020 r.

68 Zob. na przykład stosunki konkurencyjne między publicznymi kasynami na tym samym obszarze geograficznym: - publiczne kasyna w Hamburgu i publiczne kasyno Schenefeld (Szlezwik-Holsztyn); - publiczne kasyno w Moguncji (Nadrenia-Palatynat) i publiczne kasyno w Wiesbaden (Hesja) (zob. sprawozdanie operatora publicznych kasyn w Moguncji w latach 2017 i 2018: "bezpośrednia konkurencja z publicznym kasynem w Wiesbaden w sąsiedniej Hesji stanowi poważne zagrożenie, w szczególności dla publicznych kasyn w Moguncji"); - publiczne kasyno w Lipsku (Saksonia) i publiczne kasyno w Günthersdorf (Saksonia-Anhalt (zob. https://www.volksstimme.de/varia/ sachsens-spielbankchef-kritisiert-neue-spielbank-in-sachsen-anhalt-586917: "[d]yrektor zarządzający publicznych kasyn w Saksonii jest zaniepokojony zapowiedzią utworzenia publicznego kasyna w Saksonii-Anhalt, niedaleko Lipska. »Z pewnością Günthersdorf nie wybrano dlatego, że Günthersdorf ma tak duży potencjał. Günthersdorf wybrano, by wykorzystać potencjał Lipska« - powiedział Siegfried Schenek w Lipsku").

69 Zob. np. publiczne kasyna znajdujące się w pobliżu granicy: - publiczne kasyno w Bad Bentheim (Dolna Saksonia) reklamuje się w języku niderlandzkim graczom mówiącym po niderlandzku (oficjalna strona internetowa, https://www.spielbanken-niedersachsen.de/bad-bentheim-nl, ostatni dostęp 1 marca 2021 r.); - publiczne kasyna w Kraju Saary uważają, że kasyna we Francji (Amnévillle) i Luksemburgu (Mondorf) są ich konkurentami (zob. roczne sprawozdanie publiczne operatora publicznych kasyn za 2008 r.: "[b]iorąc pod uwagę inwestycje zagranicznych konkurentów w Amnéville i Mondorf oraz silne uzależnienie od francuskich gości, oferty w obu kasynach będą musiały w coraz większym stopniu koncentrować się na rynku niemieckim"); - wszystkie bawarskie publiczne kasyna, w szczególności kasyna w Lindau (konkurujące z austriackim kasynem w Bregenz), Bad Reichenhall (blisko Austrii) lub Bad Füssing (konkurujące z operatorami w Czechach i Austrii). Zob., bardziej ogólnie, sprawozdanie roczne Trybunału Obrachunkowego w Bawarii za 2009 r. (Bayerischer oberster Rechnungshof, https://orh.bayern.de/mam/berichte/ jahresberichte/archiv/orh-bericht_2009.pdfostatni dostęp 10 czerwca 2024 r.): "coraz silniejsza konkurencja ze strony krajów sąsiadujących ze względu na "peryferyjne położenie" bawarskich publicznych kasyn. Czeskie i austriackie kasyna mają atrakcyjne oferty i podlegają mniej rygorystycznym przepisom").

70 Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 stycznia 2015 r., Eventech/The Parking Adjudicator, C-518/13, ECLI:EU:C:2015:9, pkt 65; wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 maja 2013 r., Libert i in., sprawy połączone C-197/11 i C-203/11, ECLI:EU:C:2013:288, pkt 76.

71 Sprawa C-518/13, Eventech/The Parking Adjudicator, pkt 66; sprawy połączone C-197/11 i C-203/11, Libert i in., pkt 77; wyrok Sądu z dnia 4 kwietnia 2001 r., Friuli-Venezia Giulia, T-288/97, ECLI:EU:T:2001:115, pkt 41.

72 Sprawa C-518/13, Eventech/The Parking Adjudicator, pkt 67; sprawy połączone C-197/11 i C-203/11, Libert i in., pkt 78; sprawa C-280/00, Altmark, pkt 78.

73 Sprawa C-280/00, Altmark Trans, pkt 77 i 78.

74 Na przykład austriacka grupa Novomatic posiada już w Niemczech około 1 000 salonów gier hazardowych (pod markami LowenPlay CasinoRoyal i Admiral).

75 Wyrok Federalnego Trybunału Konstytucyjnego (BVerfG) z dnia 18.3.1970 r. (2 BvO 1/65, BVerfGE 28, 119), pkt 114: "[o]koliczność ta i źródło dochodów, które stworzyła dla sektora publicznego, były jednym z motywów ustawodawcy w 1933 r. Istotną rolę odegrały również względy gospodarcze: zwiększenie kwoty waluty obcej poprzez przyciągnięcie obcokrajowców, w szczególności promowanie ogólnie turystyki, a w szczególności promowanie niektórych kurortów uzdrowiskowych i nadmorskich [...]". Zob. również § 1 ustawy z 1933 r. (już nieobowiązującej): kasyna mogą być otwierane wyłącznie na obszarach, na których znajduje się 15 % klientów zagranicznych lub które znajdują się w pobliżu zagranicznego kasyna.

76 Wyrok Federalnego Trybunału Konstytucyjnego (BVerfG) z dnia 18.3.1970 r. (2 BvO 1/65, BVerfGE 28, 119), pkt 116: "szczególnie w kurortach odwiedzanych przez międzynarodowych klientów".

77 Zob. dawne publiczne kasyno w porcie lotniczym we Frankfurcie.

78 Chociaż operatorzy publicznych kasyn zazwyczaj ograniczają swoją działalność do kasyn, które prowadzą w Niemczech, niektóre kasyna publiczne należą do grup działających w innych państwach członkowskich (takich jak grupa Gauselmann, która od 2021 r. jest właścicielem operatorów publicznych kasyn w Saksonii-Anhalcie i Nadrenii Północnej-Westfalii).

79 Przynajmniej w krajach związkowych, w których nie ma szczególnych ograniczeń dotyczących własności operatorów publicznych kasyn. Na przykład austriacka grupa Novomatic jest udziałowcem operatorów publicznych kasyn w Berlinie, Meklemburgii-Pomorzu Przednim i Kassel/Bad Wildungen (Hesja), a operator publicznych kasyn w Dolnej Saksonii należy do Casinos Austria International GmbH. Hamburg wskazał również, że wybór operatora publicznych kasyn w kraju związkowym został zorganizowany w drodze przetargu otwartego dla każdego podmiotu w Europie. Tak było również w Meklemburgii-Pomorzu Przednim i Kassel/Bad Wildungen (Hesja) zgodnie z artykułami prasowymi (zob. np. artykuł prasowy z 14.5.2014 r. w Nordkurier Hat das Heringsdorfer Casino noch eine Chance? "[r]zeczniczka ministerstwa spraw wewnętrznych w Schwerinie potwierdziła, że łącznie trzech wnioskodawców odpowiedziało na ogólnoeuropejską ofertę dotyczącą kraju związkowego Meklemburgia-Pomorze Przednie" https://www.nordkurier. de/regional/usedom/hat-das-heringsdorfer-casino-noch-eine-chance-1265184.

80 Informacje wskazujące, że publiczne kasyna w Hamburgu i Wiesbaden są oddalone od najbliższej granicy o ponad godzinę jazdy (samochodem), podczas gdy niektóre publiczne kasyna w Dolnej Saksonii są oddalone od najbliższej granicy o mniej niż godzinę jazdy (godzina to rzekomo czas, który klienci są gotowi poświęcić na dojazd, żeby zagrać w gry stołowe).

81 Program regionalny ma jednak zastosowanie do innych publicznych kasyn w kraju związkowym, w szczególności kasyn znajdujących się w Nürburgu. Współpracownik tego publicznego kasyna stwierdził, że baza klientów ma charakter międzynarodowy (https://www. general-anzeiger-bonn.de/region/ahr-und-rhein/die-aelteste-spielbank-vor-grossen-herausforderungen_aid-41509427: "klientela jest międzynarodowa").

82 Dotyczy to w szczególności trzech zainteresowanych krajów związkowych (Dolnej Saksonii, Hesji i Hamburga).

83 Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 9 czerwca 2011 r., Comitato "Venezia vuole vivere" i in./Komisja Europejska i in., sprawy połączone C-71/09 P, C-73/09 P i C-76/09 P, ECLI:EU:C:2011:368, pkt 115.

84 Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 2 lipca 1974 r., Włochy/Komisja, 173/73, ECLI:EU:C:1974:71, pkt 17.

85 Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 listopada 2001 r., Adria-Wien Pipeline, ECLI:EU:C:2001:598, C-143/99, pkt 38.

86 Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 grudnia 2005 r., Włochy/Komisja, C-66/02, ECLI:EU:C:2005:768, pkt 78; wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 stycznia 2006 r., Cassa di Risparmio di Firenze i in., C-222/04, ECLI:EU:C:2006:8, pkt 132; wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 9 października 2014 r., Ministerio de Defensa i Navantia, C-522/13, ECLI:EU:C:2014:2262, pkt 21-31.

87 Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 czerwca 2006 r., Air Liquide Industries Belgium, sprawy połączone C-393/04 i C41/05, ECLI:EU:C:2006:403, pkt 30 oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 marca 1994 r., Banco Exterior de España, C-387/92, ECLI:EU:C:1994:100, pkt 14.

88 Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 grudnia 2005 r., Unicredito Italiano SpA v Agenzia delle Entrate, Ufficio Genova 1, sprawa C-148/04, ECLI:EU:C:2005:774, pkt 50-52; sprawa C-81/10 P, France Télécom SA/Komisja Europejska, pkt 24.

89 Zdaniem niemieckich władz federalnych odniesieniem przy ocenie korzyści nie mogą być normalne przepisy podatkowe, ponieważ jest to kwestia selektywności, która jest szczególnym i autonomicznym kryterium. Prawdą jest, że oba kryteria (selektywność i korzyść) rzeczywiście wymagają oceny, ale oba kryteria można w tym przypadku ocenić (za pomocą innej metody lub innego uzasadnienia) w odniesieniu do normalnych przepisów podatkowych.

90 Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 września 2006 r., Portugalia/Komisja, C-88/03, ECLI:EU:C:2006:511, pkt 56.

91 Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 października 2021 r., World Duty Free Group SA/Komisja, sprawy połączone C-51/19 P i C-64/19 P, ECLI:EU:C:2021:793, pkt 62 i nast.

92 VAT jest powszechnie stosowanym podatkiem obrotowym, ale operatorzy publicznych kasyn podlegają normalnym przepisom dotyczącym VAT, również w odniesieniu do ich działalności w zakresie gier hazardowych. Nie ma zatem potrzeby wskazywania tego podatku (ani innych podatków ogólnych, których nie uznaje się za zastąpione podatkami specjalnymi, tj. z których operatorzy publicznych kasyn nie są zwolnieni) do celów oceny.

93 § 2 i § 4 ustawy o podatku dochodowym (Einkommensteuergesetz, EStG), § 7 ust. 1 i § 8 ust. 1 ustawy o podatku od osób prawnych (Körperschaftsteuergesetz, KStG) oraz § 2 ust. 1, § 6 i § 7 ustawy o podatku od działalności gospodarczej (Gewerbesteuergesetz, GewStG). Podstawa opodatkowania podatku od działalności gospodarczej jest prawie taka sama jak podstawa opodatkowania podatku od osób prawnych.

94 Jeżeli podmiot jest przejrzysty do celów podatku dochodowego/podatku od osób prawnych (co ma miejsce w przypadku kilku operatorów publicznych kasyn działających jako Kommanditgesellschaften - KG), podatek dochodowy/podatek od osób prawnych stosuje się na poziomie wspólników/akcjonariuszy (Mitunternehmer) w zależności od ich formy prawnej.

95 § 3 ust. 1 ordynacji podatkowej: podatki "oznaczają płatności pieniężne, które nie stanowią wynagrodzenia za określoną usługę i które są pobierane przez organ publiczny w celu pozyskania dochodów i nakładane przez organ na wszystkie osoby podlegające okolicznościom, z którymi ustawa wiąże obowiązek zapłaty. Pozyskiwanie dochodów może być celem drugorzędnym". Zob. w szczególności wyrok Federalnego Trybunału Finansowego z dnia 21.1.1954 r. (BFH, V D 1/53 S): "[p]odatek od kasyn odpowiada raczej definicji podatków zawartej w § 1 ust. 1 zdanie pierwsze ordynacji podatkowej [Abgabenordnung]". "Podatek od kasyn należy zatem postrzegać jako podatek w rozumieniu ordynacji podatkowej, a w szczególności jako podatek odrębny [selbständige Steuer] w odniesieniu do przepisów regulujących wyłącznie sytuację podatkową publicznych kasyn".

96 Aby objąć operatorów publicznych kasyn podatkiem VAT w kwietniu 2006 r., wystarczyło usunąć wyraźne zwolnienie z VAT z niemieckiej ustawy o VAT (zob. motyw 122 decyzji o wszczęciu postępowania). W przeszłości niektórzy operatorzy publicznych kasyn płacili również podatek od rozrywek i podatek od działalności gospodarczej, gdy ich umowy koncesyjne nie przewidywały odpowiedniego zwolnienia podatkowego (i nie istniały żadne inne przepisy przewidujące ich zwolnienie); Zob. przypis 126. Przed wejściem w życie rozporządzenia z 1938 r. podlegali oni normalnym podatkom (zob. Rudolf Illing, Die Rechtsnatur der Spielbankabgabe, Kilonia 1956, A12 Besteuerung im 19. Jahrhundert), z czego wynika, że rozporządzenie z 1938 r. i pozostałe przepisy ustanawiające środki wywarły rzeczywisty skutek i wprowadziły znaczące odstępstwo. Ponadto w 1953 r. Niemcy rozważały całkowitą zmianę systemu podatkowego mającego zastosowanie do publicznych kasyn przez zniesienie wszystkich zwolnień i dodanie (do normalnych przepisów podatkowych, które miałyby ponownie zastosowanie) podatku wyrównawczego w wysokości 30 % dochodu brutto z gier hazardowych (ibidem, Anhang VII).

97 Niemcy nie twierdzą, że zwolnienia podatkowe są zbędne (jedynie afirmatywne), ponieważ wynikałyby na przykład z ogólnych zasad opodatkowania w prawie niemieckim. Zob. wyrok Sądu z dnia 20 września 2019 r., Havenbedrijf Antwerpen, T-696/17, ECLI:EU:T:2019:652, pkt 137-139 i 156.

98 Zob. na przykład wyrok Federalnego Trybunału Finansowego (BFH) z dnia 8 marca 1995 r. (II R 10/93) ("[...] efekt zastępczy/ kompensacyjny [Abgeltungswirkung] podatku od kasyn w porównaniu z podatkami, które w przeciwnym razie zostałyby nałożone"). Zob. również sekcja 2.2.3 i motyw 37 (Abgeltung).

99 Zob. przypis 22.

100 Zob. motyw 38.

101 Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 4 czerwca 2015 r., Kernkraftwerke Lippe-Ems GmbH/Hauptzollamt Osnabrück, C-5/14 P, ECLI:EU:C:2015:354.

102 Z celu zastąpienia podatków specjalnych jasno wynika jednak, że odniesieniem są normalne przepisy podatkowe.

103 Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 września 2006 r., Portugalia/Komisja, C-88/03, ECLI:EU:C:2006:511.

104 Sprawa C-81/10 P, France Télécom SA/Komisja Europejska, pkt 18, 19, 23 i 24 (zob. również opinia rzecznika generalnego Jaaskinena w tej sprawie, w szczególności pkt 53, 54, 58, 59 i 62).

105 Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 4 marca 2021 r., Komisja Europejska/Fútbol Club Barcelona, C-362/19 P, ECLI:EU:C:2021:169, pkt 86-89 i 95-99.

106 Sprawa C-81/10 P, France Télécom SA/Komisja Europejska, pkt 21 i 22. Sprawa C-362/19 P, Komisja Europejska/Fútbol Club Barcelona, pkt 98.

107 Motywy 85-89 decyzji o wszczęciu postępowania.

108 Sprawa C-81/10 P, France Télécom SA/Komisja Europejska, pkt 50. Mechanizmy te zapewniłyby, poprzez korektę kwoty podatku specjalnego, aby kwota podatku ostatecznie zapłaconego w ramach szczególnego traktowania podatkowego odpowiadała obciążeniu podatkowemu, które byłoby należne zgodnie z normalnymi przepisami podatkowymi.

109 Sprawa C-362/19 P, Komisja Europejska/Futbol Club Barcelona, pkt 88 i 101.

110 W szczególności normalny podatek dochodowy jest obliczany na podstawie najwyższej stawki podatkowej przewidzianej w ustawie (podczas gdy niższa stawka może być uzasadniona w świetle okoliczności faktycznych). Sposób obliczania podatku od rozrywek jest również zgodny z zasadami określonymi w części niniejszej decyzji dotyczącej odzyskiwania pomocy (zob. w szczególności motyw 273).

111 Sprawa C-280/00, Altmark Trans, pkt 87-95.

112 W niektórych krajach związkowych operatorów wyznacza się bezpośrednio w przepisach (zob. np. art. 2 ust. 2 bawarskiej ustawy o publicznych kasynach). W niektórych przypadkach zorganizowano przetarg, choć nie jest to wymagane w prawie niemieckim, a zatem nie ma gwarancji, że miało to miejsce w przeszłości i będzie miało miejsce w przyszłości.

113 Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 grudnia 2018 r., Finanzamt B/A-Brauerei, C-374/17, ECLI:EU:C:2018:1024, pkt 36 i 44.

114 Dotyczy to dochodów z gier hazardowych (z wyjątkiem VAT, który ma zwykle zastosowanie).

115 Sprawy połączone C-78/08 do C-80/08, Paint Graphos i in., pkt 54. Sprawa C-374/17, A-Brauerei, pkt 39-41.

116 Sprawy połączone C-51/19 P i C-64/19 P, World Duty Free Group SA/Komisja, pkt 125.

117 "[Podatek od rozrywek] opiera się na ogólnym założeniu, zgodnie z którym od każdego, kto korzysta z czegoś dla swojej przyjemności, można również oczekiwać zapłaty dodatkowego podatku na rzecz społeczności" (orzeczenie Federalnego Trybunału Konstytucyjnego (BVerfG) z dnia 10.5.1962 r. (1 BvL 31/58, BVerfGE 14, 76), pkt 13 i 15). Ponadto rzeczywistą podstawą opodatkowania (Steuergut) jest kwota, jaką gracz wydaje na rozrywkę (Vergnügungsaufwand des Spielers) (wyrok Federalnego Sądu Administracyjnego (BVerwG) z dnia 13.4.2005 r. (10 C 5.04)), czyli zakłady graczy lub na przykład dochód brutto z gier hazardowych wykorzystywany jako wartość zastępcza. Wynika to z faktu, że celem podatku jest obciążenie zdolności ekonomicznej gracza, która wyraża się w kwotach przeznaczonych przez gracza na gry ("podatek ma na celu obciążenie zdolności ekonomicznej [wirtschaftliche Leistungsfähigkeit] wyrażonej przez wykorzystanie dochodów i majątku na cele rozrywkowe", zob. wyrok Federalnego Sądu Finansowego (BFH) z dnia 21.2.2018 r. (II R 21/15, pkt 21). Znajduje to odzwierciedlenie w poszczególnych ustawach o podatku od rozrywek na szczeblu gminnym.

118 Sprawy połączone C-106/09 P i C-107/09 P, Komisja i Hiszpania/rząd Gibraltaru i Zjednoczone Królestwo.

119 Relacja konkurencyjna między pokazami erotycznymi a automatami do gier, które często podlegają opodatkowaniu na mocy miejskich przepisów dotyczących podatku od rozrywek, jest oczywiście mniej intensywna w porównaniu z relacją konkurencyjną między automatami do gier w salonach gier hazardowych a automatami do gry oferowanymi przez operatorów publicznych kasyn.

120 Wyrok Sądu Administracyjnego (Verwaltungsgericht, VG) Kraju Saary z dnia 25.9.2015 r. (https://recht.saarland.de/bssl/document/ NJRE001237257), ECLI:DE:VGSL:2015:0925.3K527.14.0A, pkt 20: zgodnie z ogólnym orzecznictwem dotyczącym podatków od rozrywek istotne są kwoty przeznaczone przez graczy na gry, a nie zysk operatora urządzającego gry.

121 Wyrok Federalnego Trybunału Konstytucyjnego (BVerfG) z dnia 4.2.2009 r. (1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1-39, ECLI:DE:BVerfG:2009: ls20090204.1bvl000805, https://www.bundesverfassungsgericht.de/SharedDocs/Entscheidungen/DE/2009/02/ ls20090204_1bvl000805.html), pkt 89 (Eindämmung der Spielsucht, tj. zapobieganie uzależnieniu od gier), wyrok Federalnego Trybunału Konstytucyjnego (BVerfG) z dnia 3 września 2009 r. (1 BvR 2384/08) pkt 33 i nast. oraz wyrok Federalnego Sądu Administracyjnego (BVerwG) z dnia 13.4.2005 r. (10 C 5.04).

122 Na przykład korzystanie (za opłatą) z automatów muzycznych (Musikapparaten). Zob. również odpowiedzi kraju związkowego Saksonia z dnia 13.9.2019 r. na wniosek o udzielenie informacji z dnia 12 kwietnia 2019 r.

123 Wyrok Federalnego Trybunału Konstytucyjnego (BVerfG) z dnia 3.9.2009 r. (1 BvR 2384/08), pkt 33.

124 Wyrok Federalnego Trybunału Konstytucyjnego (BVerfG) z dnia 13.4.2005 r. (10 C 5.04, DE:2005:130405U10C5.04.0), pkt 52. "Oczywiście ten alternatywny standard [Ersatzmaßstab, jako alternatywa dla głównej Steuermaßstab] musi być skonstruowany w taki sposób, aby nie podważał głównego standardu podatkowego [Steuermaßstab], który odpowiednio odzwierciedla wydatki graczy na cele rozrywkowe, również pod względem ich rzeczywistego skutku podatkowego".

125 Wyrok regionalnego Trybunału Konstytucyjnego Dolnej Saksonii (Niedersächsischer Staatsgerichtshof, NdsStGH) z dnia 11.6.2007 r. (STGH 1/05, NdsVBI 2007, 239): "[p]odatek od kasyn jest uregulowany NspielbG [ustawą kraju związkowego o publicznych kasynach] jako niezależny, samodzielny podatek, którego nie można podzielić na część dotyczącą fikcyjnego podatku dochodowego lub podatku od osób prawnych, część dotyczącą fikcyjnego podatku od działalności gospodarczej, część dotyczącą fikcyjnego podatku od rozrywek itp. oraz część, która stanowi »rzeczywisty« podatek od kasyn". Zob. również uzasadnienie w sekcji 2.2.3 dotyczące faktu, że podatki specjalne (w szczególności podatek od kasyn) są podatkiem zastępczym (Abgeltungsteuer).

126 Hans G. Schmitz, Die Spielbankabgabe in der Bundesrepublik Deutschland, FinanzArchiv z 1965 r., s. 476 i 480 (na temat Spielbank w Bad Homburg). Zob. również s. 492-494 i 496. W tamtym czasie działalność publicznych kasyn koncentrowała się w przeważającej części na grach stołowych.

127 Zob. przypisy 20 i 162. Niemcy potwierdziły, że taka rekompensata (za utracone dochody z podatku od rozrywek i podatku od działalności gospodarczej) istnieje (w Dolnej Saksonii) lub mogła istnieć we wszystkich krajach związkowych z wyjątkiem Badenii- Wirtembergii (oraz Berlina, Bremy i Hamburga z uwagi na ich szczególną sytuację jako miast na prawach kraju związkowego).

128 Sprawy połączone C-78/08 do C-80/08, Paint Graphos i in., pkt 65.

129 Powołanie się przez Niemcy na cel opodatkowania aż do granicy rentowności (Wirtschaftlichkeitsgrenze) można uznać za istotne dla oceny jedynie w zakresie, w jakim jest ono zbieżne z zasadą zapobiegania podwójnemu i nadmiernemu opodatkowaniu. W zakresie, w jakim stanowiłoby ono odniesienie do celu szczegółowego szczególnych przepisów podatkowych, nie jest to zasada przewodnia systemu odniesienia.

130 Wyrok Federalnego Trybunału Konstytucyjnego (BVerfG) z dnia 18.1.2006 r. (2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97), pkt 44 i 46.

131 Orzecznictwo wymaga, aby uzasadnienie było zgodne z zasadą proporcjonalności i nie przekraczało granic tego, co jest konieczne, w tym sensie, że realizowany przez nie zgodny z prawem cel nie może zostać osiągnięty za pomocą innych, nie tak daleko idących środków (sprawy połączone od C-78/08 do C-80/08, Paint Graphos i in., pkt 75; a także sprawy połączone C-51/19 P i C-64/19 P, World Duty Free Group SA i in., pkt 140).

132 Wyrok Sądu Finansowego (Finanzgericht, FG) Meklemburgia-Pomorze Przednie z dnia 20.1.2016 r. (3 K 234/13).

133 Przepisy prawa krajów związkowych dotyczące publicznych kasyn, które pozwalają ministerstwu kraju związkowego na zmniejszenie obciążenia podatkowego (poprzez przyjęcie obniżek ad hoc), czasami odnoszą się do granicy rentowności (Wirtschaftlichkeitsgrenze). Obniżki ad hoc uzupełniają jednak potencjalnie nieograniczoną korzyść przyznaną już w ramach specjalnych programów w każdym kraju związkowym i w związku z tym nie mogą być proporcjonalne.

134 Istnieją kraje związkowe, w których nie ma publicznych kasyn lub w których operatorzy publicznych kasyn zakończyli działalność, czasami właśnie ze względu na wysokie obciążenia podatkowe wynikające z podatków specjalnych.

135 W wielu krajach związkowych ustawy o publicznych kasynach nie zawierają żadnych przepisów pozwalających na obniżenie podatków specjalnych, które mogłyby zostać wykorzystane do osiągnięcia tego rzekomego celu. Jeżeli takie przepisy istnieją, Niemcy wyjaśniły, że nie muszą one zapewniać zdolności finansowej operatorów publicznych kasyn za wszelką cenę.

136 Z orzecznictwa wynika raczej, że Wirtschaftlichkeitsgrenze została wykorzystana jako pułap ograniczający dodatkowe opodatkowanie - wykraczające poza normalne przepisy podatkowe uznane za niewystarczające do osiągnięcia celu polegającego na odprowadzaniu zysków publicznych kasyn - a nie jako zasada pozwalająca na niższe opodatkowanie operatorów publicznych kasyn niż na podstawie normalnych przepisów podatkowych, zob. przypis 25.

137 Niektórzy operatorzy publicznych kasyn ogłosili bankructwo po tym, jak bezskutecznie kwestionowali w sądzie wysokie kwoty podatków specjalnych, które popierali.

138 Rozporządzenie Rady (UE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. L 248 z 24.9.2015, s. 9, ELI: http://data.europa.eu/eli/reg/2015/1589/oj).

139 Zob. przypis 33.

140 Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 28 października 2021 r., Eco Fox Srl i in./Fallimento Mythen Spa i in., sprawy połączone od C-915/19 do C-917/19, ECLI:EU:C:2021:887, pkt 41.

141 Rozporządzenie Komisji (WE) nr 794/2004 z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. L 140 z 30.4.2004, s. 1, ELI: http://data.europa.eu/eli/reg/2004/794/oj).

142 Na przykład ograniczenie zakresu beneficjentów. Zob. sprawa C-362/19 P, Komisja Europejska/Fútbol Club Barcelona, pkt 134-136.

143 Wyrok Sądu Pierwszej Instancji z dnia 30 kwietnia 2002 r., Gibraltar /Komisja, sprawy połączone T-195/01 i T-207/01, ECLI:EU:T:2002:111, pkt 111.

144 Biorąc pod uwagę dziesięcioletni okres przedawnienia rozpoczynający się od dnia 8 marca 2007 r. (zob. motyw 267).

145 Byli oni również zwolnieni z VAT, podatku od majątku i podatku kapitałowego oraz z podatku od loterii (ten ostatni jest podatkiem krajów związkowych), przy czym zwolnienia te nie miały już znaczenia.

146 § 1 Anordnung über die Erhebung einer Spielcasinosteuer z dnia 27.3.1990 r. (GBl. I Nr. 22, s. 217), § 6 Verordnung über die Zulassung öffentlicher Spielcasinos z dnia 4.7.1990 r. (GBl. I Nr. 50, s. 952).

147 Pierwsze publiczne kasyno w Berlinie Wschodnim otwarto w maju 1990 r. (Alexanderplatz), a w Saksonii - w lipcu 1990 r. (Drezno).

148 Pierwsze publiczne kasyno w Brandenburgii otwarto w 1998 r. (Chociebuż), w Meklemburgii-Pomorze Przednie w 1997 r. (Heringsdorf), w Saksonii-Anhalt w 1993 r. (Magdeburg), a w Turyngii - w 2005 r. (Erfurt).

149 Postanowienie Trybunału z dnia 7 grudnia 2017 r., Irlandia/Komisja, C-369/16 P, ECLI:EU:C:2017:955, pkt 28-30.

150 Wyrok Federalnego Trybunału Finansowego (BFH) z dnia 26.6.1996 r. (II R 1/95), pkt 18. Zob. również § 1 Zweite Verordnung über öffentliche Spielbanken (drugiego rozporządzenia o publicznych kasynach) z dnia 18 sierpnia 1933 r., w którym stwierdzono, że wysokość podatków specjalnych określa się w zezwoleniu udzielanym przedsiębiorcy hazardowemu. Zob. również Rudolf Illing, Die Rechtsnatur der Spielbankabgabe, Kilonia, 1956 r., s. 35.

151 Deutscher Bundestag, Drucksache 13/3084 (https://dserver.bundestag.de/btd/13/030/1303084.pdf) z 22.11.1995 r., s. 25.

152 Zob. przypis 126.

153 W każdym razie z powodów wymienionych w kolejnych sekcjach (w szczególności z uwagi na istnienie znaczących zmian po wejściu w życie TFUE), uznanie, że poszczególne części każdego specjalnego programu podatkowego można oceniać oddzielnie, nie zmieniłoby wniosku, że ewentualna korzyść dla operatorów publicznych kasyn stanowiłaby nową pomoc.

154 Okres od 2007 r., w którym można a priori nakazać zwrot pomocy, zob. motyw 267.

155 Tj. mające zastosowanie do każdego operatora publicznych kasyn, do każdego kasyna i bez ograniczeń czasowych.

156 Gesetz über die Zulassung einer öffentlichen Spielbank in Berlinz 13.4.1973 r. (GVBl. s. 646).

157 Gesetz über die Zulassung einer öffentlichen Spielbankz 20.2.1978 r. (Brem.GBl. 1978, 67).

158 Gesetz über die Zulassung einer öffentlichen Spielbankz 24.5.1976 r. (HmbGVBl. nr 22, 1976, 139).

159 Gesetz über die Zulassung öffentlicher Spielbankenz 25.7.1973 r. (Nieders. GVBl. 2. 253).

160 Gesetz über die Zulassung öffentlicher Spielbanken im Land Nordrhein-Westfalenz 19.3.1974 r. (GV NRW, 93).

161 Saarländisches Spielbankgesetzz 9.7.2003 r. (Amtsblatt 7.8.2003, s. 2136).

162 Bawaria przedstawiła dokumenty odzwierciedlające pogląd, że zwolnienia z podatków gminnych powinny być normalnie przyznawane, a gminy otrzymały ułamek podatku od kasyn jako zamiennik podatku od działalności gospodarczej i podatku od rozrywek. Nie dowodzi to jednak, że przepisy zwalniające przyznano na mocy prawa, na czas nieograniczony, ogólnie każdemu operatorowi i na potrzeby prowadzenia dowolnego publicznego kasyna.

163 Jedno z dwóch publicznych kasyn istniejących w momencie wejścia w życie TFUE znajdowało się w Bad Dürkheim. Przedstawiciele kraju związkowego Nadrenia-Palatynat twierdzą, że operator tego kasyna nigdy nie płacił żadnych (normalnych) podatków i że fakt ten był powszechnie znany. Nie jest to jednak poparte żadnym dokumentem (w szczególności dokumentem poprzedzającym wejście w życie TFUE, a tym bardziej podstawą prawną takiego traktowania podatkowego).

164 Przed wejściem w życie TFUE nie istniało wiele publicznych kasyn (lokalizacji) i operatorów publicznych kasyn.

165 Operator prowadzący działalność w chwili wejścia w życie TFUE (Spielbank Baden-Baden GmbH & Co KG, który prowadził "istniejące" publiczne kasyna w Baden-Baden i Konstancji) zaprzestał działalności w 2003 r., ponieważ został zastąpiony przez operatora publicznego kasyna w Stuttgarcie, założonego w 1995 r. i zwolnionego na podstawie ustawy kraju związkowego z 1995 r. Operator ten przejął działalność istniejących publicznych kasyn w Baden-Baden i Konstancji po wygaśnięciu koncesji. Zob. https://www.landtag.nrw.de/portal/WWW/dokumentenarchiv/Dokument/MMI17-195.pdf.

166 Operator prowadzący działalność w chwili wejścia w życie TFUE (Spielbank Baden-Baden GmbH & Co KG) był indywidualnie (nominalnie) zwolniony z podatku od działalności gospodarczej i podatku od rozrywek i podlegał podatkowi od kasyn na mocy decyzji (Gemeinsamer Bescheid vom Innenministerium und Finanzministerium) z dnia 7.10.1955 r., która nie była ograniczona w czasie, lecz była ograniczona do kasyna w Baden-Baden. W odniesieniu do innego "istniejącego" kasyna w Konstancji Ministerstwo Spraw Wewnętrznych kraju związkowego wydało dodatkowe zezwolenie (Ergänzung der Urkunde über die Erlaubnis) w dniu 2 maja 1951 r., z datą ważności najpóźniej do dnia 31 marca 1960 r. Dokument ten rozszerzył specjalne traktowanie podatkowe przyznane w odniesieniu do prowadzenia kasyna w Baden-Baden na prowadzenie kasyna w Konstancji. Specjalne traktowanie podatkowe przyznane w odniesieniu do prowadzenia kasyna w Baden-Baden zostało pierwotnie określone przez Ministerstwo Spraw Wewnętrznych kraju związkowego w dniu 30 marca 1950 r. (Besondere Bedingungen) i miało wygasnąć w dniu 31 marca 1960 r.

167 Operator publicznych kasyn istniejący w chwili wejścia w życie TFUE (Kasino Bad Neuenahr, Foerster & Co., KG, który prowadził istniejące publiczne kasyna w Bad Neuenahr i Bad Dürkheim) został, w odniesieniu do istniejącego publicznego kasyna w Bad Neuenahr, zwolniony z podatków gminnych na mocy umowy (Vertrag) z dnia 3.11.1948 r. między gminą Bad Neuenahr a operatorem. Umowa ta obowiązywała jedynie przez okres obowiązywania umowy podpisanej przez wykonawcę i kraj związkowy (zob. poniżej) i została uchylona inną umową (Vertrag) z dnia 19.10.1962 r. między gminą Bad Neuenahr a operatorem (która przewidywała nowe zwolnienia z podatków gminnych). Umowy (Verträge) z dnia 11.12.1948 r. i 26.9.1949 r. między krajem związkowym a operatorem dwóch istniejących publicznych kasyn obowiązywały 15 lat. Umowy były automatycznie odnawiane, ale kraj związkowy miał możliwość sprzeciwienia się przedłużeniu ich obowiązywania. Na mocy regulacji (Regelungen) z dnia 20.2.1963 r. (art. XIII) umowy (Verträge) z dnia 11.12.1948 r. i 26.9.1949 r. przestały obowiązywać z dniem 1.7.1963 r. i zostały zastąpione przepisami określonymi w regulacji z dnia 20.2.1963 r.

168 Zob. analogicznie motyw 209 i przypis 142.

169 Zmian dotyczących szczególnych przepisów podatkowych nie przyjęto w odpowiedzi na zmiany normalnych przepisów podatkowych ani równolegle z nimi (zob. motywy 244 i 245), a szczególne przepisy podatkowe nie obejmują żadnego mechanizmu umożliwiającego powiązanie obciążenia podatkowego z obciążeniem podatkowym wynikającym z normalnych przepisów podatkowych.

170 Zob. analogicznie "zmniejszenie intensywności pomocy" w art. 4 ust. 2 lit. c) rozporządzenia (WE) nr 794/2004.

171 Gdy podatek od kasyn był podzielony na podatek od kasyn i dodatkowy podatek od dochodu brutto z gier hazardowych, zmiana ta nie stanowiła zmiany pierwotnego środka tylko wtedy, gdy skumulowana stawka (dla każdej części dochodu brutto z gier hazardowych, w przypadku podatku progresywnego) pozostała taka sama (zmiana nie miała żadnego wpływu na sposób naliczenia obciążenia podatkowego i jego wysokość).

172 Za "istniejące programy" uważa się jedynie te, które wprowadzono jako środek w pełni rozwinięty przed wejściem w życie TFUE i od tego czasu nie zmieniły się w sposób istotny. Nie ma takich systemów w krajach związkowych Niemiec Zachodnich (główny argument, zob. sekcje 4.3.1.2 i 4.3.2.1).

173 Wyrok Federalnego Trybunału Finansowego z dnia 8.3.1995 r. (przypis 26).

174 Wstępne obliczenia pokazują, że rzeczywiste korzyści nigdy nie powstały przed takimi zmianami. Oznacza to, że nawet jeśli przedmiotowych zmian uznano by za mające wpływ na istotę istniejących programów, w związku z czym jedynie różnica w opodatkowaniu wynikająca z tych zmian zostałaby uznana za nową pomoc, to zgodnie ze wstępnymi obliczeniami wystarczyłoby to do zakwalifikowania jako nowa pomoc wszelkiej rzeczywistej korzyści dla operatorów publicznych kasyn (w tej (hipotetycznej) sytuacji element dający się oddzielić - niższe opodatkowanie na podstawie szczególnych przepisów podatkowych wynikające ze zmiany - obejmuje rzeczywistą korzyść, która powstała później).

175 Przed wejściem w życie TFUE nie istniały podobne przepisy.

176 Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 czerwca 2017 r., Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania/Ayuntamiento de Getafe, sprawa C-74/16, ECLI:EU:C:2017:496, pkt 88 oraz opinia rzecznik generalnej J. Kokott z dnia 16 lutego 2017 r. w tej sprawie, ECLI:EU:C:2017:135, pkt 92. Zob. w tym względzie również postanowienie Sądu z dnia 7 grudnia 2017 r., Irlandia/Komisja, C-369/16 P1, ECLI:EU:C:2017:955, pkt 28-30.

177 Wyrok Sądu z dnia 30 kwietnia 2019 r., Union des ports de France - UPF/Komisja, sprawa T-747/17, ECLI:EU:T:2019:271, pkt 134 i 135.

178 W decyzji tej Komisja uznała niższą stawkę (dodatkowego podatku specjalnego od gier hazardowych) mającą zastosowanie do działalności w zakresie gier hazardowych oferowanych w internecie za pomoc państwa i pomoc zgodną z rynkiem wewnętrznym na podstawie art. 107 ust. 3 lit. c) TFUE, ponieważ ta niższa stawka stanowiła zachętę dla operatorów oferujących (do tej pory nielegalne) gry online do uzyskania zezwolenia w Danii, a tym samym do legalnego świadczenia usług w zakresie gier hazardowych oferowanych w internecie w sposób kontrolowany, w ramach liberalizacji rynku. W szczególności Komisja sprawdziła, czy opodatkowanie działalności w zakresie gier hazardowych oferowanych w internecie zostało ustalone na "odpowiednim poziomie" (motyw 136) i "nie niższym niż jest to niezbędne" (motyw 137) dla zapewnienia osiągnięcia celów duńskiej ustawy o grach hazardowych, tak aby środek pomocy spełniał "wymóg proporcjonalności wymieniony w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości" (ibidem).

179 Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 września 2020 r. w sprawie C-594/18 P, Austria/Komisja, ECLI:EU:C:2020:742, pkt 119.

180 Komunikat Komisji - Zasady ramowe Unii Europejskiej dotyczące pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych (2011) (Dz.U. C 8 z 11.1.2012, s. 15). Zob. w szczególności pkt 21 i 16 tego komunikatu.

181 Komunikat Komisji - Kryteria analizy zgodności z rynkiem wewnętrznym pomocy państwa na wspieranie realizacji ważnych projektów stanowiących przedmiot wspólnego europejskiego zainteresowania (Dz.U. C 188 z 20.6.2014, s. 4).

182 Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lipca 1973 r., Komisja/Niemcy, C-70/72, ECLI:EU:C:1973:87, pkt 13.

183 Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 marca 1990 r., Belgia/Komisja, C-142/87, ECLI:EU:C:1990:125, pkt 66.

184 Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 czerwca 1999 r., Belgia/Komisja, C-75/97, ECLI:EU:C:1999:311, pkt 64 i 65.

185 Sprawa C-81/10 P, France Télécom SA/Komisja, pkt 80-85.

186 W odniesieniu do podatku dochodowego zob. § 10d ustawy o podatku dochodowym (Einkommensteuergesetz, EStG), w odniesieniu do podatku od osób prawnych zob. §§ 8c i 8d ustawy o podatku od osób prawnych (Körperschaftsteuergesetz, KStG), w odniesieniu do podatku od działalności gospodarczej zob. § 10a ustawy o podatku od działalności gospodarczej (Gewerbesteuergesetz, GewStG).

187 § 226 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, o ile nie postanowiono inaczej, przepisy prawa cywilnego stosuje się odpowiednio w zakresie wykorzystywania zarówno wierzytelności ze stosunku dłużnik podatkowy-wierzyciel, jak i roszczeń wzajemnych w celu potrącenia wierzytelności.

188 Sprawa T-525/08, Poste Italiane SpA/Komisja Europejska, pkt 60-63.

189 W krajach związkowych, w których prawo kraju związkowego nie zakazuje nakładania podatku od rozrywek.

190 Różnice w odniesieniu do ryzyka uzależnienia nie wydają się istotne w świetle celu podatku od rozrywek (motyw 192) - uwzględnia się je przez niefiskalne elementy regulacyjne, zob. motyw 198. W związku z tym te różnice faktyczne i prawne (pod względem ryzyka uzależnienia i ram regulacyjnych) równoważą się i nie mogą uzasadniać odmiennego traktowania.

191 Tak byłoby w przypadku miast, w których ustawa o podatku od rozrywek określa szczególne cechy podatkowe (podstawa opodatkowania i stawka podatkowa) w odniesieniu do "grania/obstawiania za pieniądze" (Ausspielen von Geld, Geldausspielungen).

192 Publiczne kasyna oferują gry z wyższymi wygranymi w porównaniu np. z automatami do gier w salonach gier hazardowych (dlatego publiczne kasyna uzyskują mniejszy dochód brutto z gier hazardowych przy takiej samej wysokości zakładów). Ta specyfika publicznych kasyn powinna znaleźć odzwierciedlenie w wyborze stawki podatkowej przez miasta. Sposób, w jaki niektóre miasta (Dortmund, Akwizgran, Hamburg i Lipsk) wprowadzały podatek od rozrywek, gdzie podstawą opodatkowania były zakłady (w celu zastąpienia podatku ryczałtowego lub podatku od dochodu brutto z gier hazardowych), może służyć jako sugestia. W tamtym czasie nie zawsze było możliwe określenie zakładów obstawianych przez graczy w salonach gier hazardowych (ponieważ ze względów technicznych automaty do gier nie mogły rejestrować zakładów, a jedynie dochód brutto z gier hazardowych). Miasta musiały zatem ustanowić, przynajmniej w okresie przejściowym, "współczynnik przeliczeniowy" pozwalający na obliczenie podatku od (nieznanych) zakładów na podstawie (znanego) dochodu brutto z gier hazardowych. W takich przypadkach miasta dążyły do zastąpienia dotychczasowego/istniejącego podatku od dochodu brutto z gier hazardowych (lub kwoty ryczałtowej) bez zwiększania obciążenia podatkowego. W tym celu miasta wykorzystały konkretną stawkę wypłat w salonach gier hazardowych (około 75 %), aby obliczyć stawkę podatku od zakładów. Na przykład miasto Bad Oeynhausen przeszło w czerwcu 2014 r. z podatku od dochodu brutto z gier hazardowych w wysokości 15 % na podatek od zakładów według stawki 3,5 % (wypłaty w wysokości około 75 % w salonach gier hazardowych pokazały, że wynoszący 3,5 % podatek od zakładów odpowiadał - pod względem obciążenia podatkowego - podatkowi od dochodu brutto z gier hazardowych wynoszącemu 15 %).

193 Chyba że specyfika danego gminnego prawa podatkowego lub ram faktycznych i prawnych wskazuje inaczej. Stawkę 25 % mającą zastosowanie w następujących miastach zakwestionowano jako niezgodną z konstytucją (nadmierną), ale sędziowie odrzucili tę skargę: miasto bez nazwy - wyrok Sądu Administracyjnej (VG) w Sigmaringen z dnia 17.10.2012 r. (5 K 2242/11https://openjur.de/ u/608424.html, ostatni dostęp dnia 10 czerwca 2024 r.), inne miasto bez nazwy - wyrok Sądu Administracyjnego (VG) w Karlsruhe z dnia 19.10.2021 r. (2 K 2649/19; https://openjur.de/u/2383651.html), Radolfzell am Bodensee - wyrok Sądu Administracyjnego (Verwaltungsgerichtshof, VGH) Badenii-Wirtembergii z dnia 21.12.2021 r. (2 S 457/21; https://openjur.de/u/2388718.html) i Bersenbrück - wyrok Sądu Administracyjnego (Oberverwaltungsgericht, OVG) Niedersachsen z dnia 24.1.2023 r. (9 KN 238/20; https://voris.wolterskluwer-online.de/browse/document/02392527-fe57-4690-8340-ded83c9793e4).

194 Sprawa C-148/04, Unicredito Italiano SpA/Agenzia delle Entrate, Ufficio Genova 1, pkt 118 i 119.

195 Wyrok Sądu z dnia 22 kwietnia 2016 r., Republika Francuska/Komisja Europejska, T-56/06 RENV II, ECLI:EU:T:2016:228, pkt 43.

196 Zawiadomienie Komisji w sprawie odzyskiwania pomocy państwa niezgodnej z prawem i z rynkiem wewnętrznym (2019/C 247/01) (Dz.U. C 247 z 23.7.2019, s. 1), pkt 68 i 72.

197 Rozporządzenie Rady (UE) 2015/1588 z dnia 13 lipca 2015 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do niektórych kategorii horyzontalnej pomocy państwa (Dz.U. L 248 z 24.9.2015, s. 1, ELI: http://data.europa.eu/eli/reg/ 2015/1588/oj).

198 Rozporządzenie Rady (WE) nr 994/98 z dnia 7 maja 1998 r. dotyczące stosowania art. 92 i 93 Traktatu o ustanawiającego Wspólnotę Europejską do niektórych kategorii horyzontalnej pomocy państwa (Dz.U. L 142 z 14.5.1998, s. 1, ELI: http://data.europa.eu/eli/reg/ 1998/994/oj).

• Identyfikator: Dz.U.UE.L.2025.317
• Rodzaj: Decyzja
• Tytuł: Decyzja 2025/317 w sprawie środków pomocy państwa SA.44944 (2019/C ex 2016/FC) i SA.53552 (2019/C ex 2019/FC) - Traktowanie podatkowe operatorów publicznych kasyn i domniemana gwarancja dla operatorów publicznych kasyn (Wirtschaftlichkeitsgarantie) - Niemcy
• Data aktu: 20/06/2024
• Data ogłoszenia: 25/02/2025